第3章“营改增”对航空运输业税负影响的测算与分析——以A航空公司为例
3. 1税负测算的前提说明与假设
3.1.1A航空公司简介
A航空公司成立于1999年,于2000年在深圳证券交易所上市,是国内知名并在地方具有重要影响力的中型航空公司。A航空公司主要从事经批准的航空客货运输服务,目前经营航线130余条,通航全国60多个大中城市,并开通香港、台湾等地区航线和韩国、日本、泰国、越南等短程国际航线,同时,还幵展与航空运输有关的其他服务业务。截至2014年2月,A航空公司拥有各型号飞机共计73架,并计划于2015年末将机队规模扩充至100架飞机,逐步实现由中型航空公司到大型航空公司的跨越。本部分将以A航空公司2011年、2012年的收入和成本、费用的发生额为基础,测算其在“营改增”前后的税负变化,所用数据主要来源于A航空公司2011年、2012年年度报告等资料。
3.1.2“营改增”对收入项目适用政策的影响
航空公司以提供航空运输服务为主营业务,各航空公司提供航空运输服务收入基本都在营业收入的90%以上。此外,各公司根据业务复杂程度的不同,还经营有不同规模的飞机维修、旅游、酒店、广告等业务。以A航空公司为例,“营改增”后,其收入项目税务处理的变化主要是提供航空运输服务取得的收入,由原先按3%的税率征收营业税,改为按11%的税率价税分离后计算增值税销项税额,并允许符合条件的成本费用按相应税率从中做进项税额抵扣。国际运输服务适用零税率的优惠政策,从而与改革前免征营业税相衔接。涉及的部分现代服务业经营项目按6%的税率计算销项税额,飞机资产租赁等有形动产租赁收入,按17%的税率计算销项税额。其收入项目适用政策的具体变化见表3-1、表3-2:
需要说明的是,境内航空公司向境内单位或个人提供湿租服务,如承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际或港澳台运输服务,由承租方按规定申请适用增值税零税率;境内航空公司向境外单位或个人提供湿租服务,由出租方按规定申请适用增值税零税率。?
为与营业税对航空运输业的优惠政策相衔接,航空运输业“营改增”后,在相关规定中也给出了相应的优惠政策。适用于航空运输企业的有:“航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务、航空运输企业根据国家指令无偿提供的航空运输服务均不征收增值税,航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款,不计入航空运输企业的销售额。”②
3.1.3 “营改增”后成本费用抵扣情况
增值税体系中,进项税额的抵扣以取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书等合法抵扣凭证为前提,按合法抵扣凭证上注明的增值税额进行抵扣。“营改增”推行后,交通运输业、邮政业和部分现代服务业被纳入增值税征收范围,A航空公司除原先属于增值税范畴的航空油料耗费、餐食机供品、飞机维修等成本产生进项税额外,可抵扣进项税额进一步增加。其成本费用抵扣项目适用税率具体见表3-3、表3-4:
此外,因“营改增”行业范围的不全面和制度设计等问题,“营改增”后A航空公司还存在一部分无法抵扣的成本费用,包括“营改增”实施前的存量固定资产、人工成本、民航建设基金、不正常航班费用、客票代理手续费、利息费用、飞机保险费等。
鉴于航空公司成本费用和适用政策的复杂性,有必要在测算税负变化时,对“营改增”后部分重要成本项目的适用政策加以说明和适当简化:
1.航空油料成本
根据我国的航空油料供应体制,民航业所用航油由中国航空油料集团公司实行从采购、运输,到销售、加注的全环节独家垄断经营,油价中含有17%的进项税额。同时,也有部分国际航线在国外直接加油,此部分航油若不能取得海关进 _口增值税专用缴款书,将不能抵扣所含税款。此外,我国国内保税油库还向部分国际航线提供不含增值税的保税油料。因此,我国大部分航空公司油料成本的增值税含税率可能不足17%,这在国际运输业务较多的大型航空公司尤为明显。具体到A航空公司,其国际和地区运输收入只占主营业务收入的3%左右,而且均为通往日本、韩国的短程航线,基本不从保税油库接受免税油料,因此,本文在测算时忽略境外加油和保税油料的影响。
2.飞机资产购买与租赁
航空公司购买飞机一般采用银行贷款的方式。目前我国民航用飞机基本全部来自进口,本文假设A航空公司进口的飞机空载质量均在25吨以上,从而可以享受进口环节增值税减按4%税率征收的优惠政策。但因金融保险业不在“营改增”范围内,贷款产生的利息费用等不含增值税,不可抵扣进项税额。
飞机资产租赁在“营改增”后属于“提供有形动产租赁服务”,适用17%的增值税税率,包括经营租赁和融资租赁。航空公司接受经营租赁,其租金所含增值税可以作为进项税额抵扣。融资租赁则相对复杂。“营改增”前后有形动产融资租赁适用税收政策的变化如表3-5所示。
我国飞机融资租赁主要有跨境租赁、保税区租赁和境内直租三种模式。跨境租赁模式是由外国租赁公司自海外飞机制造公司处购得飞机,再将飞机租赁给中国境内航空公司或其他承租人的行为,其业务流如图3-1所示。此种模式下,外国租赁公司多选择在租赁业较为发达,且有较多税收优惠的国家或地区设立。目前,这种租赁模式在我国飞机租赁市场占有较大份额。
保税区租赁模式是由在我国保税区内设立的融资租赁公司或其子公司自海外飞机制造公司处购得飞机,再将飞机租赁给中国境内航空公司或其他承租人的行为,其业务流如图3-2所示。由于保税区公司或其分、子公司在进口规定飞机(空载重量25吨以上)时可享受一定的关税和进口增值税的优惠政策,因而此种模式目前被我国租赁公司广泛采用。
境内直租模式是由中国租赁公司自海外飞机制造公司处购得飞机,再将飞机租赁给中国境内航空公司或其他承租人的行为,其业务流如图3-3所示。目前,此模式在我国飞机租赁市场中己基本被保税区租赁模式所取代。
下文主要介绍跨境融资租赁模式和保税区融资租赁模式在“营改增”前后的税务影响。其在营业税和增值税下的税务处理见表3-6所示。
为突出“营改增”的影响,本文假定不考虑老合同的因素,也即假定长期内不存在过渡政策,以当年末一年内到期的长期应付款中应付融资租赁款为当期应付的融资租入飞机的租金,分期缴纳1%的关税和4%的进口环节增值税,则2011年、2012年A航空公司融资租入飞机等固定资产的可抵扣进项税额计算如表3-7所示。此外,本文假定A航空公司除租入的飞机及发动机以外,其余新增飞机及发动机均为购买,进口融资租入飞机已包含在固定资产本年增加额中。
3.飞机维修成本
飞机维修成本在航空公司的营业成本中所占比例在10%左右,具体包括维修劳务成本和维修用航空材料成本两部分。财政部规定对营运国际航线、港澳台地区航线和支线航线的国内航空公司进口维修用航材可以按一定比例免征关税和进口增值税。2011年财政部根据A航空公司各航线的里程总数对其核定的这一免征比例为7.1%。为便于测算和比较,本文假设2012年A航空公司仍采用这一比例,并假设维修用航材全部来自进口,则2011年、2012年飞机维修成本可抵扣进项税额情况如表3-8示:
3.1.4其他前提与假设
首先,鉴于本文能够获取的财务数据有限,本文只测算“营改增”对A航空公司航空运输业务承担的流转税税负的影响。A航空公司的收入项目主要包括航空运输服务收入、培训服务收入、物流货运服务收入、酒店餐饮服务收入等。
其中,航空运输服务收入占其总收入的98%以上,相应的成本占总成本99%以上,其他收入项目数额相对较小且较零散,对企业流转税税负不会产生显着影响,并有一部分不涉及“营改增”,为简化分析、突出重点,本文不将这些收入项目加入测算与分析。
其次,本文假设“营改增”政策对A航空公司提供运输服务的价格不产生影响。我国对民航业实行价格管制,航空运输企业没有完全自主定价的权利。“营改增”试点一段时期以来的情况表明,税制改革并未对相关价格产生显着影响。
因此,本文在测算税负变化时不考虑“营改增”在长期内可能对航空运输服务供求关系及价格产生的影响。为充分利用有限的数据,本文在必要时对部分数据进行了合理变换或估计,处理时会加以说明,并确保不影响税负测算的基本结论。
此外,本文假设A航空公司理论上能够扣除的进项税额在操作中均能取得合法抵扣凭证并按期抵扣,亦不存在财务人员操作上的失误。
3.2A航空公司“营改增”前后的税负测算与比较
在对收入项目、成本费用抵扣情况进行分析的基础上,本部分将测算A航空公司在相同的业务发生水平和财务状况下,分别适用营业税政策和增值税政策的税负水平。
3. 2. 1销项税额计算
A航空公司2011年、2012年营业税和增值税销项税额的测算过程如表3-9、3-10所示:
3.2.2进项税额计算
“营改增”后,A航空公司除原先可抵扣进项税额的航空油料耗费、飞机资产维修费、餐食机供品等以外,可抵扣进项税额的范围进一步扩大。其中,机场起降服务费属于物流辅助服务,系统网络费、电脑订座费、技术开发费、BSP数据处理费等属于信息技术服务,广告费属于文化创意服务,增值税税率均为6%;飞机租赁属于有形动产租赁业,增值税税率为17%。A航空公司2011年、2012年进项税额抵扣情况的具体测算如表3-11、3-12所示:
此外,“营改.增”后,在消费型增值税制度下,A航空公司当期购入的飞机、发动机、高价周转件等固定资产所含的进项税额可以抵扣,但存量固定资产及其折旧额所含进项税额不允许抵扣,房屋及建筑物同样不在进项税额的抵扣范围内。A航空公司2011年、2012年因购入固定资产产生的进项税额具体测算如表3-13、3-14 所示:
3. 2. 3 “营改増”前后税负比较
根据A航空公司2011年、2012年的业务发生情况,分别适用营业税和"营改增”之后的税负水平测算及比较如表3-15所示。
根据2011年的业务发生状况和财务数据,在营业税政策下,A航空公司的税负率(应纳营业税额/应税劳务收入)为2.91%,之所以低于法定税率3%,是由于存在部分国际运输业务适用免税政策。若实施“营改增”,在同样条件下,A航空公司的增值税税负率(应纳增值税额/含税销售额)降至2.33%,减税效果明显。根据2012年的业务状况和财务数据,在营业税政策下,A航空公司的税负率仍为2.91%,与2011年基本相同,可见A航空公司的业务结构稳定性较强。
而假定实行“营改增”,其增值税税负率仅为1.24%,税负水平下降57.46%,较2011年减税效果更加突出,这主要是因为2012年A航空公司新增飞机、发动机及高价周转件等固定资产的数目增加较多所导致的。总之,在相同的业务发生情况下,增值税因加入了进项税额抵扣机制,较之原营业税,将明显降低A航空公司税负。
以上测算与比较均建立在假设的最理想情况下,即假设A航空公司理论上能够扣除的进项税额在操作中均能取得合法抵扣凭证并按期及时抵扣,不存在操作上的失误等。虽然航空运输企业与其他交通运输企业相比成本费用能够取得增值税法定抵扣凭证的比例较高,但在实际操作中,仍可能存在某些特殊情况下无法获得增值税法定抵扣凭证,或财务人员操作不当,影响税款的及时准确抵扣。因而A航空公司“营改增”后的实际税负可能略高于理想状态下的情况。
3. 3税负变化的动因分析
3.3.1增值税的税制设计
增值税是对商品和应税服务在生产、流通过程中产生的增值额征收的一种流转税,通常采用购进扣税法计算应纳税额,即应纳税额等于当期销售商品或服务的销项税额扣除购进货物或服务所含的进项税额后的差额。因此,不论流转环节多少,纳税人都可以抵扣前一环节成本中已包含的增值税。购进扣税法在一定程度上消除了重复征税,使得我国航空运输业承担的税负更加合理。
此外,“营改增”后行业税率的高低是影响税负水平的直接因素。在某企业其他条件不变的情况下,适用税率提高无疑会直接增加企业的税负。在税制设计上,“营改增”增设了 11%和6%两档税率。具体到航空运输业,其税率由3%上升到11%,企业只有拥有足够的可抵扣进项税额,才能保证税负不上升。根据对A航空公司的分析,其销项税额适用交通运输业税目11%的税率,而可抵扣的成本费用中,超过80%的数额适用17%的税率,包括航空油料耗费、飞机租赁费、飞机维修费以及餐食机供品等,这种“低征高扣”现象的存在是航空运输企业税负明显下降的重要原因。
3.3.2行业利润率
行业利润率反映了一个行业的增值能力,是影响“营改增”后企业税负水平的重要因素。根据增值税对增值额征税的原则,企业的利润率越高,其经营成本占经营收入的比重就越低,在税率既定的情况下,将削弱增值税购进抵扣制度带来的有利影响,“营改增”则可能导致其实际缴纳税款的提高。一直以来,高收入、高成本、低利润率是我国航空运输业的经营特征。2011年和2012年,航空运输业全行业利润率分别为7.26%和5.32%,其中,航空公司的平均利润率分别为7.87%和5.42%?,行业利润率易受经济环境影响,波动幅度较大。A航空公司2011年和2012年的利润率分别为10.67%和7.1%,主营业务利润率分别为24.11%和21.31%,2011年的盈利水平高于2012年,反映在税负方面,则是测算中2012年A航空公司的增值税税负率低于2011年。同时,A航空公司的利润率高于行业平均水平,因而“营改增”给其带来的税负下降的幅度也可能会低于整个行业税负下降的幅度。
3. 3. 3资本有机构成
资本的有机构成,主要表现为生产中不变资本与可变资本价值的比例,或者生产资料价值与投入劳动力价值的比例。资本有机构对企业增值税可抵扣进项税额的多少有重要影响。在消费型增值税下,企业外购生产资料和固定资产的支出越多,可抵扣进项税额就越多,因此,在“营改增”后,对劳动力投入的需求相对较少、生产资料投入在企业资本投入中占比较大的企业,也即资本有机构成较高的企业,在相同的利润率下可以获得更多的进项税额,实际税负将有显着下降。
相反,若企业的人工成本、财务费用等不可抵扣的项目较多,企业的资本有机构成较低,则“营改增”的减税效果将受到限制。
航空运输业是资本有机构成较高的行业。A航空公司2011年、2012年人工成本占营业总成本的比重在11%左右,而可抵扣的成本费用占营业总成本的比重均在60%以上,因此,增值税抵扣机制可以得到较为充分的发挥,从而降低企业税负。在A航空公司不可抵扣的成本费用中,所占比例较大的主要有职工薪酬、客票代理手续费、民航发展基金和利息费用等,其2011年和2012年的数额及占营业总成本的比例见表3-16所示:
3.3.4固定资产购置状况
相比于一般交通运输业,航空运输业存量固定资产较多,固定资产购置成本高的特点更加突出。作为航空运输企业最主要的生产设备和固定资产,飞机具有价值高、更新周期长的特点,一架飞机的价格在几亿元到几十亿元人民币不等,使用年限一般在15至20年。在消费型增值税制度下,新购置的固定资产可以在购进当期进行一次性抵扣,大大优化了航空运输业的税收环境,带来显着的减税效果。但由于航空运输企业购进固定资产具有单次金额大的特点,购进固定资产进项税额的抵扣也容易造成企业各年间税负的较大波动。
目前,我国航空运输业正处于迅速扩大规模和业务量的成长阶段,A航空公司作为有代表性的地方航空公司,近年来,随着经营规模的不断扩大,飞机资产的购置也有逐年增长的趋势。2010年至2012年,A航空公司分别购进或融资租赁飞机及发动机44655.09万元、84988.16万元和216282.58万元。在改征增值税后,固定资产的购置将为企业带来大量可抵扣进项税额,大大减轻企业税负。我国航空运输业的这一特点使得航空运输业相对于其他己发展至成熟阶段的交通运输企业而言具有不可比拟的优势,可以更多地受益于“营改增”的推行。
3.3.5法定抵扣凭证取得情况
我国增值税一般纳税人进项税额需凭票抵扣,因而法定抵扣凭证的取得成为增值税一般纳税人关注的重点,并往往是造成同行业不同企业间税负差异的重要原因。航空运输业涉及的增值税合法抵扣凭证主要包括增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书。由于改革后依然存在的营业税纳税人无法幵具增值税专用发票,而增值税小规模纳税人虽可以向税务机关申请代开发票,但仍会导致抵扣的不充分,因而,若企业的购进项目大量来自此类供应商,会造成成本费用抵扣上的困难,增加实际税负。A航空公司釆购规模较大,并且其主要成本航空油料、飞机资产租赁以及飞机、发动机和高价周转件等均来自规范的国内增值税一般纳税人或进口,一般均能够取得合法有效的抵扣凭证,从而使A航空公司能够充分利用“营改增”后的进项税额抵扣机制,降低企业税负。此外,取得法定抵扣凭证后的妥善保管与及时认证,也是影响企业进项税额抵扣情况和税负水平的重要因素。
3.3.6企业的业务结构
为与营业税对提供国际运输服务的优惠政策相衔接并降低国际运输业务的经营成本,“营改增”后,国内航空公司提供国际运输服务取得的收入适用增值税零税率。但经营国际航线的进项税额抵扣情况也与国内行业不尽相同。从国外直接加油或接受飞机维修等服务必须能够取得相应的进口增值税专用缴款书才可抵扣所含进项税额,若使用国内保税油库向国际航线提供的不含增值税的保税油料,油价也要按不含增值税的基础进行调整。但经营国际航线所用的飞机、发动机、高价周转件,以及在国内发生的维修费用等均可以在销项税额中抵扣,经营国际航线仍可以享受到收入适用零税率、部分进项税额仍可抵扣的实质性优惠。A航空公司以运营国内航线为主,国际和地区运输收入仅占主营业务收入的3%左右。虽然在对A航空公司税负的测算中并未体现国际运输业务成本进项税额抵扣的差异,“营改增”仍明显降低了 A航空公司的税负,但其对国际运输优惠政策的享受程度较小。
