2 税收负担理论分析及衡量方法
2.1 税收负担相关理论
2.1.1 税收负担基本概念
税收活动是经济社会发展到一定程度后的产物，税收活动的产生及发展会带动税收制度的逐步完善，从而对纳税人形成税收负担。从绝对额视角来看，税收负担是指纳税人支付给国家的税额；从相对额视角看，则是指纳税人的应纳税额和总收益的比率，通常称为税收负担率，该比率主要用于体现纳税人或课税对象的税负水平高低，因而是国家研究制定和调整税收政策的重要依据①。税收负担水平应与经济发展水平相适应。决定税收负担水平的高低应从保障政府财政收入与纳税人实际负担能力两方面考虑，宏观税负水平过高或过低，都会对整体国民经济发展造成损害。
2.1.2 税收负担的分类
由于对税收负担研究的方向不同，学者们根据各自不一样的需求，按照不同方式把税收负担划分为宏观税负与微观税负、名义税负与实际税负、平均税负与边际税负、直接税负与间接税负、等比负担与量能负担等等。由于本文需要，仅对前两种分类方式进行简单介绍。
（1）宏观税负与微观税负
根据税收负担的考察范围不同，可将其分为宏观税负与微观税负。宏观税负是指在一定时期内，国家的总税收收入占国内生产总值或者国民收入的比值，通常采用国内生产总值（GDP）税负率来表示，主要用于衡量一个国家或地区的税收负担水平。微观税负，即是指纳税人应纳税款与其所得利润之间的比率，微观税负的水平对宏观税负的规模、水平和结构有重要影响。宏观税负并不是将微观税负进行直接求和，而是众多微观税负个体相互作用、税负相互转移的最终结果。受到政府职能范围大小的制约和影响，宏观税负一定程度上又制约微观税负。因为有税负转嫁存在，微观税负的测定通常为名义税负，会使人质疑其真实税负情况，但微观主体之间的税负差异作为税收调节经济的支点却是客观存在的。可以说，宏观税负是微观税负的集中表现与量化结合；而微观税负是宏观税负的构成基础②。
（2）名义税负与实际税负
根据纳税人所承受的税收负担内容分类，可把税收负担分为名义税负与实际税负。名义税负即是纳税人在一定时期内依照税法规定应缴纳的当期税额占其收入比例；而实际税负即是纳税在一定时期内人实际承担的税款占其实际收入的比例。对于纳税人而言，应纳税额与实纳税额通常并不一致。一般来说名义税负与实际税负应当是一致的，但在实际中往往存有差距，这是因为由于税法和我国现行会计准则中，在相关企业的收入确认、名义计税依据与实际收益等方面存在差异造成的。与名义税负相比较，实际税负需要考虑到更多能影响税负水平的因素，如减免税优惠、加成和附加以及计量口径差异等等，更能准确地反映纳税人的实际情况，并如实反映税收负担变化对相关经济行为的实际影响③。
2.2 税负转嫁与归宿理论
税负转嫁是指在商品进行交易时，纳税人使用提高商品价格或者压低购进价格等方法，把实际税负转移至他人行为，其实质就是在各经济主体中进行税负的再分配，导致纳税人与负税人实际税负不一致。税负转嫁通常主要有前转、后转和混转等形式。
税负转嫁是一个运动的过程，在这个过程中，纳税人和负税人可以不是同一个人，纳税人仅是法律意义上的纳税主体，负税人则是经济意义上的承担主体。
税负归宿主要是指税负最终归于负税人的过程，是税负转嫁的最后环节，表明最后税收是由谁来承担。在现实经济环境中，存在名义税负与实际税负的区别，税负转嫁过程中最后承担税负的那个人，其承担的税负为实际税负，而中间传递税负的人其承担的税负为名义税负，这两者之间的转换受转出税负、转入税负及自身负担税负的影响。其中，转出税负是指纳税人将应由自身承担的税额通过税负转嫁方式转移给其他人来分担的税额；转入税负则是其他人通过税负转嫁将本应由他承担的税负转移给纳税人承担的部分；而自身负担税负是指由纳税人自己承担的名义税负。
税负转嫁是纳税人减轻税负的基本途径，这表明着实际承担税负的人并不是亲自缴纳税款的纳税人，而是由其通过提高或压低价格等方式把税负前转或后转给实际负税人。税负转嫁容易引起一系列的潜在问题。首先，商业活动中出现税负转嫁，有可能造成出现一个名义纳税人多个实际负税人的情况。这对于决策者是十分不利的，因为在表象上可能该名义纳税人税收负担较高，但通过税负转嫁，税收负担分解到多个负税人身上，从这个角度看，这个名义纳税人的实际税负又是较低的，这就容易给决策者造成困惑到底如何制定政策。其次，税负转嫁容易促成经济上的投机行为，在不违法的前提下几乎没有人愿意承担更高税收负担，总是会通过各种途径将自身税负转嫁到他人身上，这在一定程度上也许会妨碍社会的公平性。但是，合理利用税负转嫁，确实能够起到减轻税负的作用，对于一些税负过重的行业而言这是必不可少的一种减轻自身税负的工具。
2.3 税收负担的衡量标准
2.3.1 税收负担指标体系
税收负担的高低需要经过对比才能清楚直观，如果仅知道一个税收总额而不进行比较，则无法说清税收负担是轻是重。建立一个能从各个角度反映税负的指标体系，可以对国家、行业和个人的税收负担状况进行比较，从而为决策者提供有效的政策建议。指标的选择通常要具备两个条件，一个是该指标能够较容易获取，另一个是能有有效的进行纵向和横向比较。目前，用于比较税负水平的衡量指标主要包括：
（1）宏观税负状况衡量指标
宏观税收负担，即是从整个国家或地区角度来综合考虑整体税收负担状况，利用税收收入总和与国内生产总值之比，即国内生产总值税收负担率得出税收负担水平情况。为何使用国内生产总值而不是用国民收入作为分母，是因为在当前世界经济环境下，各国政府为避免双重征税，普遍采用税收地域管辖权来对本国税收进行控制，这就意味着使用国内生产总值作为分母更加准确。通常情况下，国内生产总值税负率越大，则说明我国的税收负担越重，反之则说明我国税负越轻。
（2）中观税负状况衡量指标
中观税收负担是指各不同地区或者行业间的总税收额与总营业所得之比，具体分为地区税收负担率和行业税收负担率。能够掌握某一地区或行业的税收负担状况及构成，就能够准确了解该地区或行业的主要税收来源为何，当前税收制度是否支持本地或行业发展，从而制定出有效的应对策略，实行地区或行业的有效可持续发展。从国家角度，能从地区或行业税收负担率中了解税收政策影响状况，针对行业或地区发展准确调整宏观政策，优化税收法规政策，保障国家税收收入稳定。
（3）微观税负状况衡量指标
微观税收负担是指纳税个体的实纳税额占其可支配收入的比重。具体包括企业税收负担率和居民个人收入负担率。
本文主要介绍企业税收负担率，其主要可分为企业整体税负率和单个税种税负率。单个税种税负率又可分为企业流转税负率和企业所得税负率，具体公式如下：企业整体税负率=企业实缴各税总和÷同期销售收入总额
企业流转税税负率=各流转税收入÷同期销售收入总额
企业所得税税负率=实缴所得税额÷同期利润总额
由于流转税有税负转嫁的因素，最终负担税款的人与向税务局交纳税款的人可能并不一致，因此企业流转税税负率仅是名义流转税税负率，企业实际的流转税税负并不能尤其完全表现出来，更多的是用于比较各行业间流转税的大致税收负担状况。由于纳税人实际负担了多少流转税并不容易量化确定，流转税税负率指标只能作为衡量企业税负水平的一种参考指标。对于钢铁行业这种税制结构以流转税为主的行业，在研究流转税税负的同时，分析一下行业的税负转嫁情况是十分必要的。
企业所得税税负率是衡量企业税收负担十分重要的指标之一。由于企业所得税是直接把企业的利润额当做应纳税所得额，实际负税人就是企业本身，并不存在税负转嫁问题，因此所得税税负率的高低，直接影响到企业最终的利润率水平。利用企业财务数据对不同企业间进行所得税税负率横向比较，以及对企业不同年度进行纵向比较，十分有利于分析企业的税收负担变化以及与其他行业相比税负轻重问题。同时，根据企业所得税税负率走向，结合当年税收法规，可以分析出国家的税收优惠政策对企业发展及税负水平的影响。
2.3.2 实际税率法
前文简单介绍了一下税收负担指标体系中的衡量指标，想要衡量微观企业税负率，就需要了解企业的应纳税所得额、营业收入等指标。然而，由于企业的应纳税所得额等数据均属于企业商业机密，获取难度较大，仅有上市公司财报这些数据可以能够利用，这也给分为企业所得税税负率造成一定困难。实际税率法的出现，较好的解决了这个问题，并已逐渐成为衡量企业税负的核心方法。实际税率法一般主要分为平均实际税率法和边际实际税率法两种，平均实际税率为企业实际缴纳税费和收入之间的比值，而边际实际税率则为用于投资项目的资金流量所产生的税费与资金流量的比值。在重要数据无法准确获得的情况下，平均实际税率法作为替代方法能够较好反应企业的税负水平。
平均实际税率法的计量方法主要有三种，利用税前利润计量、利用现金流量计量和利用应纳税所得额计量，根据研究目的的不同可以在这三种方法中进行不同的选择。事实上，在衡量企业实际税收负担时，企业纳税申报材料中的数据是最优选择，但由于企业申报纳税材料涉及到企业的商业机密，受到国家法律保护不能轻易查看，这就导致相关数据收集难度增大。基于以上原因，本文主要采用税前利润来计量钢铁行业的平均实际税率并据此分析其行业税收负担的合理性。
综上所述，结合税收负担指标体系和实际税率法，本文中观上采用钢铁行业税收总额与钢铁行业 GDP 的比值来评价钢铁行业的税负水平，微观上采用企业实际缴纳的税费与主营业务收入之比衡量钢铁企业实际税负水平；采用应交税费与营业税金及附加之和与主营业务收入之比衡量企业流转税税负水平；采用所得税费用与利润总额（即税前会计利润）之比衡量企业所得税税负水平，具体方法及公式见下文。
