5.3.2 我国实行以家庭为纳税单位的设计研究
1. 我国目前主要家庭的构成情况
根据学者对中国家庭结构的研究，目前我国家庭结构主要分为以下几类：
（一）核心家庭。即夫妇及其子女组成的家庭。进一步细分为 1.夫妇核心家庭，即只有夫妻二人。2.标准核心家庭，即一对夫妇和子女组成的家庭。3.缺损核心家庭，指夫妻一人和子女组成的家庭，即通常意义上的单亲家庭。4.扩大核心家庭，即标准核心家庭外加未婚的兄弟姐妹。
（二）直系家庭。进一步细分为：1.二代直系家庭，一对夫妇和一个已婚儿子儿媳。2.三代直系家庭，一对夫妇和一个已婚子女及孙子女。3.四代直系家庭，一对夫妇和父母、儿子儿媳及孙子女组成的家庭。4.隔代直系家庭，三代以上家庭中间缺一代。
（三）复合家庭。指父母和两个及两个以上的已婚儿子及孙子女组成的家庭。可分为 1. 二代复合家庭，父母和儿子儿媳。2. 三代复合家庭，即父母一代、儿子儿媳一代、孙子女一代。
（四）单人家庭。即一个人独立形成的家庭。
（五）残缺家庭。只有兄弟姐妹而没有父母所组成的家庭或者兄弟姐妹和其他人组成的家庭。
（六）其他。不明确家庭内部成员关系的家庭。
根据第五次人口普查长表数据库抽样统计（1%）1得到，核心家庭是我国最普遍的家庭类型，其中标准核心家庭占比最大，达到 69.34%.（见表 5-5、5-6）2. 纳税单位-“家庭”的确定原则之前我们举例分析过，当夫妻双方收入差距较大时，实行家庭合并申报可以减轻其总的税收负担，那么当在“家庭”中的个人的收入差距较大时，随着家庭规模的扩大，其税收负担也随之有较大幅度降低。但从世界已实行联合申报的国家实践情况来看，我们也不能强制实行家庭联合申报，应该给予纳税人自由选择权，可能出现的情况是：夫妻双方为了各自的隐私，不愿意合并报税，尤其双方都是高收入者；或者父母不愿意与成年子女合并申报纳税。立法时，可以允许纳税人根据自己情况自由选择以家庭为单位申报纳税还是进行个人申报。另外，从我国家庭结构可以看出，我国的家庭结构较为复杂，如果想把所有情况全部考虑周全是不可能的，那么我们不妨可以考虑化繁为简，定义一个最小的家庭单位，对于四世同堂这样的大家庭进行拆分，控制申报“家庭”的范围。
（一）一般原则
一个“家庭”主要以夫妇及子女组成，即主要是核心家庭；对于夫妇的确定，应该以法律确定的婚姻为确定原则，以此维护法律的严肃性。一个自然人只能出现在一个“家庭”中，已婚的兄弟姐妹不能出现在一个“家庭”中。夫妇可以自由选择是联合申报还是单独申报。
（二）例外原则
如果一个人的父母没有收入来源，可以将没有生活来源或者残疾的兄弟姐妹并入自己的“家庭”,即承担起扶助兄弟姐妹的义务；对于对父母的赡养问题，同样可以将父母并入自己的“家庭”作为被赡养者申报纳税，但是，被赡养者有一定的条件限制，且被并入者如果再单独申报纳税，不享有费用扣除额，费用扣除额度只能使用一次，可以凭每个人的纳税编号进行查询，当然这也是建立在拥有一套完善的征纳系统的基础之上。
对于并入纳税人“家庭”的被赡养者需要满足一定的条件：①被赡养者的年总收入低于全年个人综合扣除标准。②纳税人需要负担被赡养者一半以上的生活费。以上都需要提供证明。
下面根据上一节列出的我国的家庭结构来举几个例子来说明：
（1）扩大核心家庭：一对夫妇和自己的孩子（假设为一个），另外加未婚的兄弟姐妹（假设为一个）。联合申报时以这对夫妇的总收入为基础，加上未婚兄弟姐妹的收入，扣除 4 个人的费用扣除额度。然后按照综合征税的税率表据以征税，在此需要审核未婚兄弟姐妹的并入条件。不符合条件的需要自行单独申报。
（2）二代直系家庭：一对夫妇同一个已婚儿子儿媳。一般情况下，这对已婚儿子和儿媳是有收入的，需要分为两个“家庭”进行申报。如果这对小夫妻的收入低于年费用扣除标准，则可以并入老夫妻的“家庭”进行申报纳税。另一种情况是小夫妻赡养老夫妻，则将老夫妻并入小夫妻“家庭”,作为被赡养者进行申报。小夫妻家庭可以多扣除 2 个人的费用扣除额度。
（3）四代直系家庭：一对夫妇和父母、儿子儿媳及孙子女组成的家庭。在我国一般情况下，这对夫妇处于临近退休或者已退休状态，其父母需要赡养，儿子儿媳有收入，孙子女尚未成年。那么这对夫妇可以作为一个“家庭”,将其父母并入其家庭作为被赡养者；儿子儿媳及孙子女组成一个申报“家庭”.如果能力足够且条件符合，可以以儿子儿媳作为一个“家庭”,并入这对夫妇及其父母以及孙子女。
（4）复合家庭：一对夫妇和 2 个儿子儿媳及其孙子女组成的家庭。首先根据我们制定的一般原则中，已婚的兄弟姐妹不能在同一个“家庭”中，这两个儿子儿媳需要各自成为纳税“家庭”,包括其子女在内。如果这对夫妇需要被赡养，那么可能出现的情况是两个儿子都出了赡养费用，但费用额度不一样。那么这两个儿子可以根据两者所出的费用比例分摊父母所享有的费用扣除额。假设单人每年费用扣除额为40000 元，则父母二人的扣除总额为 80000 元，儿子 A 出赡养费 60%,儿子 B 出 40%,那么儿子 A 的“家庭”可以扣除额度 48000 元，儿子 B 的“家庭”可以扣除额度 32000元。这种方法同样适用多子女家庭（一对夫妇有 4-5 个儿女）。
3. 确认“家庭”单位的方法
在第二章我们分析过实施家庭申报的方法有两个缺点：一个是由于家庭申报影响了整体的税收负担，其对婚姻有干扰作用，另一个是家庭制可能会降低妇女工作的意愿。为了避免这些问题，有些国家采取折中的方法，最常见的是分割法（或商数法、份额制）。即将家庭各个人所得的总额除以一个商数，将所得分割后求得每个人的应纳税额，再将这个纳税额乘以该商数，得出总的应纳税额。我们称这个商数为家庭份额，那么我们该如何确定这个份额？
为了使我国个人所得税制度与计划生育政策保持一致，家庭份额一般这样确定：
一个人的份额为 1,两个人即为 2,以此类推；家庭中第一个无劳动收入的未成年子女的份额为 1,考虑到计划生育的政策导向，家庭中符合计划生育政策的第二个未成年子女份额设定为 0.8,第三个及以后的子女和不符合计划生育政策的子女不计份额，即为 0,能够获得劳动收入的符合计划生育政策的未婚子女，其份额设定为 1.
对上述未成年子女的份额设定逐渐降低是因为养育子女的边际成本随着子女数量的增多而逐渐降低；对于 3 个以上不符合计划生育政策的子女不设定份额是使税法与计划生育政策一致，不因可以增加份额而使得不符合计划生育政策的超生家庭获得额外的利益。
4. 以家庭为纳税单位的费用扣除
（1）费用扣除的种类
计算应纳税额是以净增加收入为基础，所以必须从毛所得当中扣除一些费用后得到净所得，再据以征税。费用扣除包括成本扣除、生计扣除和额外扣除。成本扣除就是指纳税人为取得收入而支付的费用，例如差旅费、保险费、律师费等。生计扣除是为维持纳税人家庭生活所支出的日常生活费用，不同国家做法不同，各国普遍考虑家庭因素，一般的做法是规定基本宽免额，然后针对配偶、子女、老人、被抚养者、残疾人等设定补充宽免额。额外扣除是考虑到纳税人的特殊情况需要或者是为了体现某一社会目标而鼓励的支出，一般包括教育支出、医疗支出、捐款支出、灾害损失及其他杂项支出。
（2）费用扣除的方式
费用扣除有三种方式：分项扣除、综合扣除以及混合扣除。分项扣除就是对纳税人的各类支出分别扣除，纳税人需要保留相关费用的票据；综合扣除是一次性扣除一个固定的数额（定额、定率或者两者相结合的方式），这种方式比较简便，纳税人不需要保留相关凭证；混合扣除就是结合了分项扣除和综合扣除，对有些项目实行分项扣除，有些项目实行综合扣除，纳税人还可以根据自己的情况自行选择是分项扣除还是综合扣除。
综合扣除比较简单，征管也方便，但确定合理的扣除额也有一定困难，所确定的扣除额不能考虑到具体情况，而只能满足总体的平均水平；分项扣除可以视不同情况选择据实扣除或者限额扣除，能够考虑纳税人不同的税负负担能力，但是其计算较为复杂，对征管水平要求较高。混合扣除则兼具了以上两种方式的优缺点。
（3）我国费用扣除方式的选择
在讨论税制问题的时候，笔者建议我国采用交叉型混合税制，在与现行的分类税制对接的基础上，每月采用源泉扣缴的方式进行纳税，在年末综合全年所得，扣除一定的费用后进行自行申报。在美国，年末综合计算净所得时先扣除经营费用，然后在个人费用扣除中有一部分是标准扣除，一部分是可选择的项目扣除，包括：个人费用、医疗费用、住房抵押贷款利息、财产税、慈善捐赠、意外损失等等，对这些费用扣除，税务机关要对其真实性进行仔细鉴别，因而对税务机关的征管水平提出了很高的要求。
在目前我国征管手段不到位的情况下，通过审核来确定纳税人的扣除费用可能会偏离政策初衷，因为在细致的差别政策和严格的审批制度下，容易产生寻租和腐败行为。比如，我们现在把医疗支出作为一个扣除项目，那么纳税人需要提供医疗支出凭证才能扣除相应的费用，对于有权力和关系的人来说，他们可能通过关系开出虚假的医疗费用凭证，这样他们能够通过这种方式多扣除，少缴税，而且高收入者比低收入者更有动机和机会取得虚假医疗凭证。照此看来，最终反而弄巧成拙，造成税负不公平。
所以，考虑到我国的税收征管水平及纳税人的纳税素质，我国对个人所得税的综合申报阶段的费用扣除应选择固定费用扣除。
（4） 综合申报费用扣除的标准
我国目前收入分配差距较大，调节收入分配是我国现行个人所得税制度改革的主要目标，调节对象主要为较高或最高收入家庭，因此综合扣除额可以根据中等偏上收入水平家庭的年实际收入来确定并进行指数化调整。同时为了保证大部分中低收入家庭在实行综合申报以后，其税收负担不至于提高过多，我们也应该考虑设计的综合费用扣除标准应该高于现行的工资薪金所得的生计扣除费用标准。
据国家统计局抽样调查， 2011 年中等偏上收入家庭的年人均收入为 29059 元1,2011 年 6 月 30 日十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过将工资薪金的个税免征额提高到 3500 元，全年是 42000 元，一个标准核心家庭（一对夫妇和一个孩子的三口之家）的人均年扣除标准为 28000 元。因此建议将综合费用人均扣除标准定为30000 元，相当于一个标准家庭中有收入者每人每月有 3750 元的免税收入，如果是四口之家（一对夫妇赡养一个老人同时抚养一个孩子），那么此家庭中有收入者每人每月的免税收入就变成 5000 元，当然这一标准还需要根据物价变化及经济发展情况做调整。从交叉型混合税制角度来看，这一扣除标准并不算高，在分类征收过程中，工资薪金所得的免征额已经达到每月 3500 元，其他收入如劳务报酬所得、稿酬所得等还有每次 800 元或 20%的费用扣除，对于一个有多种收入来源的人来说可能综合费用扣除额低于分类税制下的扣除额；降低了多收入来源纳税人的费用扣除额，同时提高了主要依靠工资所得的纳税人的费用扣除额。一些多收入来源的纳税人通常也属于高收入者，所以通过改变征税模式以及调整费用扣除标准，可以加强对高收入者的收入调节，给予低收入者更多的照顾。
5. 综合申报的税率设计
从世界各国的税制实践及研究来看，高边际税率以及多税率级次往往难以实现收入调节目标，世界各国普遍认为税率设计时应减少税率档次，降低边际税率。下面针对综合申报阶段以家庭为申报单位设计相应的税率表。
首先确定税率级距，设计税率级距同样要考虑居民的收入状况以保证税制的公平，我国个人所得税政策目标是要调节收入分配，且主要是调节高收入家庭，那么关键是确定高收入家庭的界限。根据国家统计年鉴数据测算，年人均收入达到 32444元（取整数为 32000 元）的家庭为较高收入家庭，而年人均收入在 51837 元（取整数为 52000 元）以上的家庭列为最高收入家庭。另外可以参考世界银行关于对国家的收入划分标准（见表 5-7）。
2011 年，年人均 GNI 在 3976 美元（约合人民币 25719 元1,取整数 25000 元）以上而低于 12275 美元属于上中等收入国家；年人均 GNI 在 12275 美元（约合人民币 79400 元，取整数 80000 元）以上的国家为高收入国家，2011 年我国已经进入中上等收入国家（2011 年 GNI 为 4940 美元2,在全世界 213 个国家中排名 114 位3），但在中上等收入国家中仍处于较低水平，因此我们可以用上中等收入国家中的中上等人均收入水平 9509 美元（合约人民币 62000 元）来衡量我国人均高收入水平，而我国人均最高收入水平可以以高收入国家人均收入水平为标准。因此，上述年人均收入32000 元、52000 元、62000 元、80000 元四个人均收入平均点作为设计级距的调节点。为了税制简明，税率级距的确定以家庭年人均应纳税额来确定，具体设计的税率表 5-8 如下：
6. 综合申报的个人所得税的计算
（1）计算方法
①首先确定家庭份额，上面我们已经讨论了家庭份额的确定原则：一般一个人为 1,两个人为 2,第一个子女为 1,第二个符合计划生育政策的子女为 0.8,第三个及以后的子女不计份额，系数为 0.
②计算人均应纳税所得额
人均应纳税所得=家庭总收入÷家庭份额-免征额
近期免征额为 30000 元。
③计算人均应纳税所得税
人均应纳所得税=人均应纳税所得额×税率-速算扣除数
④计算全家应纳所得税
全家应纳所得税=人均应纳税额×家庭份额
最后和之前源泉扣缴阶段预缴税款进行比较，多退少补。
（2）案例举例
例 1:小王和小李是夫妻，小王自己开了家店面，每年纯收入 15 万，小李在一家企业工作，每月工资 4000 元，他们有 3 个无劳动收入的未成年子女，第三个孩子属于计划外生育。小李平时写小说，恰逢今年有一部作品写的比较好出书了，出版社一次性给了她 8 万元稿费；另外他们有一套房子出租，每月租金 2500 元。
最终该家庭可以获得 39569.9 元的退税。
从人均收入来看，小王和小李组成的家庭在我国属于最高收入家庭，他们的收入来源多元化，实行以家庭为纳税单位综合申报以后，他们可以从税务局拿回退税款近4 万元，大幅减轻了他们的税负。下面我们来看看一般普通家庭的情况：
例 2:小赵和小孙俩人都是公司职员，小赵每月工资 5000 元，小孙每月工资 3000元，他们只有一个未成年的孩子，除工资以外没有其他收入。
5.4 走向混合税制改革的基本框架
我国个人所得税改革的方向是建立“综合与分类相结合”的混合税制：对部分所得综合按年采用累进税率征收，对其他所得进行分类按次征收。多年来，个人所得税改革因为征管条件不到位的问题一再拖延，国务院总理李克强说：“改革贵在行动，喊破嗓子不如甩开膀子。”
考虑到现行征管水平及改革的难度，税制改革的推进实施应该在现有的分类税制上嫁接综合制，以较小的征管成本实现个人所得税税制改革的跨步。
初始改革方案应该尽可能保持现行分类税制框架的稳定，首先将 11 类所得重新进行分类，将工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户经营所得、企事业单位承包承租经营所得、稿酬所得、特许权使用费所得归为一类进行按月预缴综合征收，即每月还是按原来的分类课税制度由付款单位代扣代缴，年终由纳税人综合申报；而利息股息红利所得、财产转让所得、偶然所得及国务院规定的其他非经常性所得按次征收，到年底也需要进行纳税综合申报。
在综合税率和费用扣除设计方面，可以考虑将其设计的稍低于分类征收时的工资薪金的标准，这样在综合申报时纳税人的税负可能会低于分类预缴时的税负，从而纳税人可以得到退税款。初步实行以家庭为单位的申报纳税，为了减轻税务机关的征管压力，在改革初期，可以对综合申报家庭的总所得划定一个分界线，高于一定收入的家庭才实施综合申报，而未达到标准的家庭则可继续按原来分类税制计征个人所得税款。这样减少了申报人的数量，有效控制了征管成本的增加。
在税收征管方面，首先为每个公民制定一个唯一的纳税身份识别号，建立税务代码制度和信用制度，同时实现各个相关部门的信息联网，通过纳税身份识别号实现个人所有信息的全国联网，这样税务机关就可以通过公安、民政、银行、保险等部门获悉纳税人的家庭信息、个人信用及个人收入等情况。然后在此基础上，平时进行源泉扣缴，在通过系统甄选出符合收入界定条件以上的纳税人进行自行申报，税务机关通过纳税人自行申报的信息核对比较其申报综合收入应纳税额与之前预缴部分的税款大小，进行多退少补。在年度申报结束以后，税务机关可以随机抽查一定比例的纳税申报情况，对于偷逃税款等行为进行处罚并计入信用系统，从而影响个人日常的生产经营消费投资等活动。
建立起自行申报制度的同时也是考验我国纳税人纳税素质的时候，对于我国纳税人的纳税意识及纳税素质的有限性，税务机关应该加大税务咨询服务工作，同时规范好纳税服务中介体系，建立一支高素质的税务代理队伍，从而帮助纳税人申报纳税，降低其遵从成本，提高申报的准确率。
