第 1 章 序 言
1.1 选题背景及研究意义
改革开放 30 多年以来，虽然经济迅速腾飞，但我国收入分配差距却日益悬殊。
2010 年两会期间九三学社中央公布的调查数字表明，我国收入最高 10%群体和收入最低 10%群体的收入差距，从 1988 年的 7.3 倍已经上升到 23 倍，行业差距达到 8 倍，地域差距近 3 倍。胡锦涛同志在讲话中多次提到“要加快调整国民收入结构”,温家宝同志也谈到中国经济发展中仍存在“收入分配不均在不断扩大”等问题，尽管中央已推出一系列方针政策推进收入分配制度改革，但收入分配悬殊的现象仍然存在。目前我国收入分配和财富分布差距都呈现持续拉大的趋势，而且工资占国家 GDP 比重太低，某些行业灰色收入过多，垄断行业高管薪水畸高成了百姓最反感、社会热议、诟病最多的三大突出问题。收入分配改革已势在必行，但从 2004 年国务院宣布开始制定收入分配改革方案起至今，历经 9 年仍未出台。在讨论解决这一问题的过程中，具有调节收入分配职能的个人所得税被寄予厚望，在历次的个税改革中成为人们关注的焦点，但其在调节收入分配问题上却力不从心。
从 1994 年税制改革以后，陆续有学者从公平与效率、单一税思想等各个角度探讨了个人所得税的改革问题，在税制、税率、费用扣除和税收征管方面形成了较为一致的意见：建议采用混合税制1,拓宽税基优化税率，实行费用扣除指数化，建立统一的纳税人识别号，实行以家庭为单位的申报方式，以一年为一个申报年度等等。也有学者对此提出质疑，到底中国是否适合混合税制？
目前我国大部分学者讨论赞成我国实行混合税制的原因是我国实行综合税制的条件还不完备，那么，我国实行混合税制的条件不完备在哪里，缺乏哪些条件，改革将遇到哪些难题，针对这些难题将怎样解决，目前国内鲜有学者进行更深入的研究，在这样的背景下，本文从分析我国现行税制模式入手，对比西方发达国家个人所得税改革的成功经验，剖析我国实行混合税制的条件，找出问题的症结点并提出相应的解决方案或思路，针对税制改革问题中的纳税单位问题做更深一步的探索，初步设计了一套以家庭为纳税单位的个人所得税申报模式，促进我国的个人所得税制度改革的实施推行。
1.2 文献综述及评述
1.2.1 国外文献综述
个人所得税于 1799 年在英国首次开征，二战以后，在许多国家，个人所得税成为主要税种，成为财政收入的主要来源，因而个人所得税受到学者的广泛关注。最优税制强调的是公平与效率的统一，那么如何制定一个兼顾公平与效率的个人所得税制？西方国家的学者对此进行了大量的研究。
19 世纪下半叶，意大利的学者提出“区别定性”原则，他们认为在当时的资本主义初级阶段的社会环境下，劳动所得比资本所得更不具有稳定性和连续性，因而为了实现平等，应该对劳动所得课以低于资本所得的税率，对不同性质的所得进行区别征收。
以范·尚茨（G. Von Schanz）和两位美国经济学家海格（R. Haig）与西蒙斯（Simons）为代表的“净增值说”理论主张采用综合课税模式，即对全部所得不论其所得来源，进行加总扣除成本费用以后对余额按照适当的税率征税。“净增值说”认为应税所得包括增值额，所以在应税所得范围内的增值额都应该加以课税1.1917 年法国税制改革设计者凯劳克斯在评价英国和德国的个人所得税的基础上提出了“把两种（分类与综合）税制捏在一起”的混合税制：对各类所得分别课税以后，再对全部所得征收一个较低的“附加税”,以此发挥分类与综合税制各自的优点。
比利时的西尔文·R·F·普拉斯切特在其书《对所得的分类、综合及二元课税模式》对各国的个人所得税征税模式进行了比较研究，这为我国个人所得税税制模式的选择提供了国际经验。
自个人所得税制模式建立之初至今，学者们对纳税单位的讨论从未间断，对于以家庭为纳税单位还是以个人为纳税单位的争论不相上下，1920 年英国皇家所得税委员会认为选择以家庭为纳税单位可能导致较高的累进税率和对已婚妇女的歧视，破坏了对婚姻的中性原则；而在 1966 年英国又主张以家庭为纳税单位，在其公布的《皇家委员会报告》中称“今天的家庭同许多世纪以前一样，是社会的基本经济单位……对个人课税时，如果忽略他与这个社会的基本单位中的其他成员在财务上和经济上的必然联系，在我们看来，是税制缺乏全面和合理安排的惊人例子。”
传统的观点认为，在累进税制下，对个人课税比对家庭课税效率要高。由于已婚妇女的劳动供给弹性一般比其丈夫的劳动供给弹性大，从效率的角度考虑，应该对妻子课征较低的税，但在合并申报的情况下，夫妻双方的边际税率是相同的，因而联合申报在这方面是无效率的1.彼高特和威利（Piggott,Whalley,1996）反驳了传统观点，他们认为考虑选择哪种纳税单位为最优不仅要考虑劳动供给弹性方面的影响，还要考虑其对家庭产生的“扭曲”,因为这种扭曲可能优化家庭福利，他们以 1974 年澳大利亚的税制为基础建立了两个模型，分析得出以家庭为纳税单位可以提高家庭平均福利2.对于以家庭为纳税单位还是以个人为纳税单位哪个更优的问题并没有定论，目前世界各国采用两种方式的都有，采用以家庭为纳税单位的国家有美国、德国、法国等，以个人为纳税单位的国家有中国、日本、英国等。对于纳税单位的选择在很大程度上取决于一个国家一定时期个人所得税的主要目标是追求公平为主还是效率为主。
1.2.2 国内文献综述
从上世纪 80 年代我国真正开始征收个人所得税以后，国内学者就开始研究个人所得税制度，近几年来，学者对我国的税制设计进行了广泛的讨论。
我国大部分学者认为我国应该实行混合所得税模式。邱华炳，刘磊（1995）认为采用分类制为主的模式缺陷较多，综合制虽优势明显，但不适应我国目前的国情，我国个人所得税税制应由目前的模式向具有较强的综合性特征的混合个人所得税模式转化3,周传华（1996）认为综合税制模式是我国个人所得税制改革的方向，但目前情况下，马上采用综合税制具有较大难度，因此根据我国国情宜采用混合税制1.邓子基（2005）认为在前期应当实行分类与综合相结合的个人所得税模式，将具有较强连续性和经常性的收入如工资薪金所得、生产经营所得等列入综合所得的征收项目，实行统一的累进税率，其他所得仍然按比例税率分项征收。时机成熟后，再向综合所得税方向改革2.王红晓（2008）提出应实行交叉型个人所得税税制3.孙钢（2009）认为个人所得税改革近期难以一步改革到位实行综合税制，近期任务是进行局部调整和完善。贾康（2010）认为个人所得税改革不应再停留在宽免额调整上，而应在综合改革上迈出实质性步伐，个税综合改革不存在技术瓶颈4.
在选择纳税单位问题上，我国学者也做了大量的研究，对于选择以个人为纳税单位还是以家庭为纳税单位，各有观点。
家庭是社会的基本经济单位，我国的家庭观念非常强，目前现有的个人所得税制没有考虑家庭的经济情况及赡养人口数量，并不能顾及家庭不同的税收负担能力，有违公平原则5,杨斌（1999）认为有必要将以个人为申报单位征收改为以家庭为基础申报单位。赵惠敏（2004）认为家庭课税制度能够发挥个人所得税的收入分配调节功能，有效缩小家庭收入差距6.王红晓（2009）认为实行以家庭为申报单位可以缓解我国日益突出的劳动力供需矛盾，以家庭人口平均收入为纳税依据，更能体现税负公平原则7.刘剑文（2009）等认为长远看可以在家庭纳税申报和个人纳税申报间进行选择8.
另外一些学者不赞同实施以家庭为纳税单位，他们认为我国目前缺乏实行以家庭为纳税单位的基础，操作难度较大9.实施以家庭为纳税单位需在综合税制或混合税制的体系下进行，且对纳税人的纳税意识以及税务机关的征管水平有较高的要求。孙钢（2009）认为不一定要实行以家庭为申报单位，关键在于如何对于“一刀切”的费用扣除制度进行改革，另外我国目前乃至近期内都不具备实施家庭申报的条件和手段。郑春荣（2008）认为家庭申报制虽然有较多优点，但会对婚姻造成扭曲，产生新的不公平现象，所以建议对于是否实行家庭申报制谨慎思考1.
1.2.3 简要评述
综上，西方学者针对个人所得税制模式做了大量讨论和研究，目前主要有三种思想：分类制、综合制和混合制，笔者认为，这些税制模式是在特定的经济历史环境下产生的，并对西方国家的实践起到了指导作用。国内学者根据国情从不同角度对税制改革提供了不同的建议，有些问题已形成了较为一致的意见，但是我国的税制改革问题迟迟没有实质性落实，说明存在一定的难点。对于税制改革中的纳税单位问题，从国外研究来看，以个人为纳税单位和以家庭为纳税单位各有利弊，针对我国国情基于公平性的诉求，实施以家庭为纳税单位是一个改革趋势，但根据是否具备实施的条件需要再做考虑。在如何操作以家庭为纳税单位的制度方面鲜有研究。
1.3 研究方法和内容
1.3.1 研究方法
文献分析法：研读大量的国内外相关文献，对个人所得税改革方面的问题有了较为全面的理解，为写作本文积累了大量的素材。
定性与定量相结合：对混合税制及纳税申报单位的分类、选择及国外相关改革的情况做规范性论述，对存在的问题及解决方案做多角度的分析，采用适当的文字及图表做定量分析。
比较与借鉴的方法：在探讨混合税制以及纳税申报单位问题时，既有国外个人所得税改革的相关经验借鉴，又有我国税收法制阶段的规律性探索，采用系统分析，逻辑归纳的方法，为本文的研究提供借鉴。
1.3.2 研究内容
本文通过五个章节对我国个人所得税改革进行分析研究。
第一章，序言。本章首先阐述了本文的研究背景和意义；其次通过国内外文献综述梳理了个人所得税改革中对税制和纳税单位的讨论；最后，阐述本文的研究方法及研究的主要内容。
第二章，个人所得税税制的基本理论。本章主要介绍了税制模式的一些概念，对税制模式的类型进行界定，并且从税收公平与效率的角度比较了三种税制模式。
第三章，我国现行个人所得税税制模式。本章从我国个人所得税税制改革的历史说起，分析我国现行税制模式的主要内容及存在的问题。
第四章，国外个人所得税税制模式。本章结合国外税制模式的发展演变，分别以美国和日本为例对国外综合税制和混合税制进行分析，并结合国外的改革经验提出对我国税制改革的建议。
第五章，我国个税税制模式的改革。本章对我国个人所得税税制模式的选择进行分析，提出适合我国发展的税制模式建议。针对我国个税税制改革存在的困难提出了解决方案，并对税制改革做了基本设想。对于纳税单位问题做了进一步探讨，实证定性分析了美国、德国和法国的家庭课税制的实践情况，吸收国外实践经验，并根据对我国家庭实际情况，研究设计了一套以家庭为纳税单位的联合申报制度。
1.4 本文的创新与不足
在过去的十多年中，在个人所得税改革研究领域，国内学者研究的方向大致是站在不同的角度分析国内个人所得税存在的问题及原因分析，结合国外的个税制度，分析我国个税改革的方向，提出相应的政策建议，但至今鲜有学者在改革方向的实施上做进一步的探讨，本文立足于此，选择改革方向上的纳税单位问题进行更深一层次的探索。本文结合当前最新政策及数据分析了我国家庭情况，设计了一套以家庭为纳税单位的个人所得税联合申报制度，不足之处在于在设计综合费用扣除及联合申报税率时考虑的不全面，没有经过论证，对于全国 13 亿人口来说，其公平性有待考证。
