第 5 章 我国个税税制模式的改革
5.1 我国个税税制模式选择分析
在我国个人所得税改革问题上，学术界一直在讨论改革税制模式的问题，在税制模式的选择上存在着很多争论，由于分类税制不能体现纳税人整体的税收负担能力，极少有学者支持使用分类税制。对于我国税制模式的选择问题的争论主要集中在是采用综合税制还是混合税制。
综合税制，是综合纳税人所有收入，根据家庭的具体情况确定生计扣除费用，按累进税率征收，能够体现量能负担的公平课税原则，最大限度达到公平。综合税制的优点在于其税基较宽，考虑到个人家庭负担和经济情况，给予纳税人一定的减免照顾，能够反映纳税人综合的负担能力；就其总所得实行累进税率能够达到调节纳税人税收负担的目的，从一定程度上实现纵向公平；但由于是按纳税人的综合所得计算，征收程序复杂，征管成本较高，且要求纳税人有健全的会计核算制度和较高的纳税意识，对税务机关的征管水平要求高，税务机关要有先进的稽查手段，否则难以实施。从长远来看，综合税制是我国个人所得税制模式的必然选择，但要实行综合税制隐含了一个前提条件，那就是它必须建立在对纳税人各种类型和来源的所得都能比较好的进行掌握和监控的基础之上，而我国现行的征管水平和法律完善程度还无法达到这种要求，考虑到我国的国情，我们可以选择混合税制向这个方向的过渡，在实践中创造达到综合税制模式所需的条件，条件成熟以后再实行综合税制。
上面我们分析到混合税制分为并立型混合税制和交叉型混合税制，在到底是选择并立型混合税制还是交叉型混合税制问题上，学者有不同的看法。席卫群（2009）1认为交叉型混合税制征收难度比较大，税制非常复杂，而相对而言并立型税制比较简单，征管也较为方便。他还从税制要素几个方面初步设计了并立型混合税制制度。李志远（2004）2、申中华（2004）3、郝硕博（2004）4、蔡德发和王曙光（2004）1在其文中虽然没有明确提出自己设想的是交叉型还是并立型混合税制，但根据其文中论述，均是并立型混合税制。王红晓（2009）2认为我国个人所得税应该实行交叉型混合税制。持“并立型混合税制”的学者建议普遍是：将原有的工资薪金、稿酬、劳动报酬以及个体户生产经营和企事业单位承包承租经营等劳动性质的所得合并进行综合征收，采用超额累进税率，最低税率维持在 5%左右，最高边际税率在 30%~45%之间。
对其余所得仍按分类所得税模式，20%的比例税率征收。但是为什么综合征收的部分在收入较低时边际税率低于分类征收的部分，而在收入较高时又高于分类征收的部分，劳动所得和非劳动所得之间仍然存在税负不公平的问题，对此没有人给出解释。
党的十八大报告提出“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平” .而并立型混合税制对部分采用比例税率，部分采用累进税率，这是不公平的。要公平，应对所有类型的所得同等的对待，根据负担能力原则，实现所得多者多纳税，所得少者少纳税。
考虑到我国的征管水平以及税收的量能负担原则，笔者认为我国个人所得税应该实行交叉型混合税制，具体做法是：对不同类型的所得规定不同的费用扣除标准和比例税率，在单位支付个人各项所得时，实行代扣代缴。年终由纳税人进行综合申报，综合扣除费用，实行超额累进税率，之前源泉扣缴时征收的税额可以扣除，实行多退少补的方法。为了鼓励纳税人自行申报纳税，在分类源泉扣缴时，劳动所得的生计费用扣除标准可以适当降低一些，同时综合申报时综合费用扣除标准可适当高一些，这样多数纳税人在年终综合申报时可能获得退税，以此鼓励纳税人自行申报纳税。实施过程中有可能出现代扣代缴的税额低于综合申报的应纳税额，如果纳税人不申报，那么就会造成税款的流失。针对这种情况，可以规定年所得额超过一定水平的高收入者年终进行纳税申报，并汇算清缴个人所得税。例如年所得总额超过 12 万元的纳税人必须在自行申报纳税，而年所得未达到 12 万元的纳税人可以自行决定是否进行纳税申报。这种方案相当于对现行税制进行微调，在分类税制基础上进行综合，对税务机关征管能力要求不高，能够与现行个人所得税征管管理办法衔接起来，改革阻力较小。通过综合征收环节加大对高收入者收入的调控力度，缓解收入分配不公的矛盾，增强公众对个人所得税改革的信心。
5.2 我国个税税制改革存在的困难及解决方案
我国个人所得税的改革迟迟没有在对税制进行总体性的改革是因为在税制改革问题上还存在诸多困难：
5.2.1 拓宽税基
拓宽税基是目前推行混合税制改革的第一步，税基过窄使得个人所得税不能起到有效的调节收入分配的作用，这是我国现行分类税制的主要缺点之一。我国收入体系复杂，尚未形成规范的收入体系，税务机关只能确定个人收入的一部分，难以确定非货币性收入的来源。由于收入的多元化和部分收入非货币化的特点，想要通过货币化标准来衡量个人的实际纳税能力，在实际中具有较高难度。
解决这一问题，首先要完善我国的收入分配体系，使得在收入分配过程中大量存在的寻租、职务消费、附加福利以及垄断行业的不合理收入现象得以规范，从而缩小个人收入分配差距。为健全我国收入分配制度，第一，要改革企事业单位的工资制度，建立正常的工资增长制度；第二，实行个人报酬完全货币化，对于单位发放的附加福利、实物福利等非货币性收入，应该规定将其折算为货币计入工资薪酬一并纳税；第三，规范企业高管的薪资，将职务消费定额化、定量化，包干到人，超过划定范围的职务消费应作为附加福利计入个人工资计税；第四，加强政府、企事业单位的廉政建设，严厉打击贪污受贿行为，防止权力寻租。
其次，在促进收入透明化、货币化的同时，要加强税务机关对收入的监控力度。
我国个人所得税重点是对高收入人群进行调节，因而要加强对高收入行业和人群的税源监控。我国高收入行业和个人主要包括：国有垄断企业（石油、石化、电力、通信、烟草）、金融行业（银行、证券、保险、期货、投资）、娱乐业（歌星、影视明星、体育明星、模特）等。税务机关应严格执行税务登记制度，与公安、工商、银行、文化体育等社会公共部门实现数据联网、资源共享，全面掌握税源情况，认真清理漏征漏管户，防止偷漏税行为的发生。
5.2.2 费用扣除
要推行混合税制，在费用扣除上要综合考虑家庭情况，将教育、医疗、赡养老人、抚养子女、住房、保险等方面的费用考虑进来，实行像西方国家那样复杂的扣除，在目前看来较为困难。因为这一制度一方面要求税务机关具有较高的征收效率，另一方面要求纳税人具有较高的纳税素质。实行这一制度必然要求纳税人提供相关的凭证证明，我国在对凭证的管理上还不到位，在建立了金税工程管理系统的情况下，公众仍然可以看到代开发票、虚假发票的广告。所以在以上扣除费用方面的征管还存在困难。
国内不少学者认为，由于国内各地区经济发展水平不同，为了反映各地区纳税人真实的支出情况，应该允许各地区费用扣除标准在一定限度内上下浮动以消除地区间的差异，笔者认为不妥，首先法律面前人人平等；其次这样会加剧地区间的不公平，因为东部地区经济较为发达，收入水平高，差异化以后费用扣除额度会比中西部地区高，从而造成人才和资金等税源从中西部转移到东部地区，这样不利于地区间的协调发展。
对于费用扣除的设计，笔者认为在我国征管水平还不能做到确认各项费用支出的真实性前，我们可以考虑对费用扣除项目进行重新设计和完善，暂时不采用西方国家一一扣除的方式，而是在分类征收部分的费用扣除沿袭现行分类税制扣除方案，对不同类型的费用按不同情况加以区分扣除：对工资薪金扣除免征额，对个体经营所得扣除成本费用，对劳务报酬不扣除费用，对资本利得、特许权使用费收入、保险收入等定额或定率扣除；在综合征收阶段，根据我国中等以上收入家庭的平均收入水平制定一个固定的综合性扣除费用标准，在年终汇算清缴时与先前代扣代缴的税额相比，多退少补。
对于采用西方国家对费用项目化扣除的方法，目前在我国还缺乏相应的征管条件。截止 2012 年 6 月底，我国已经实现了婚姻登记全国联网1,目前我国住房信息系统全国联网工作也在不断扩大中2,随着各方面信息的全国联网，我国有望建立家庭人口识别系统，每个家庭可以根据不同的家庭情况确定扣除费用。
5.2.3 纳税单位
我国现行课税制度以自然人为基础，这种方式的优点在于其不干扰婚姻决策，夫妻双方在收入不变的情况下，婚前婚后的应纳税额不变。但是也有一些缺点：在夫妻双方收入差距较大的情况下，一方需要纳税或者适用较高的税率级次，而另一方不需要纳税或者适用较低的税率级次时，双方可能通过分计收入、分散资产的方法将所得分割成较小的两部分，以此来减少纳税或者避免适用较高的累进税率。对于收入相同，但赡养人口不同、家庭负担不同的纳税人，征收相同的税不公平。对于家庭来说也是这样，可能出现高收入家庭不必纳税，低收入家庭反而纳税的情况，例如有甲乙两对夫妇，甲夫妇每月工资薪金收入各为 3000 元，月总收入 6000 元，不用缴税；乙夫妇只有一人每月取得收入 5000 元，却需要纳税。如果夫妻双方都有工作收入，但双方占收入比例不同，其家庭税负也不同。而以家庭为纳税单位的申报制度可以综合考虑家庭总体的纳税能力，有利于个人所得税对收入分配的调节、维系社会稳定。那么我国选择什么作为纳税单位合理呢？
讨论选择什么作为纳税单位前，先来了解下为什么会出现这个问题，纳税单位的选择与个人所得税制的公平和效率有什么关系。在研究这个问题时，罗森提出了三个相关的原则：①所得税的边际税率应该是递增的，这一点强调了个人所得税的累进性，这样才能按纳税能力纳税，实现纵向公平。②在相同条件下，收入相同的家庭其税收负担也应该相同。③税制应该是婚姻中性的，两个人的税负不应该因结婚而变化1,即税收不能干扰人们的婚姻决策，这一点无论是从社会伦理还是税收作用范围等角度都是说的通的。第二个原则与纳税单位的选择有重要关系。如果选择个人作为纳税单位，则不能考虑到整个家庭的纳税能力，反之如果以家庭为纳税单位，就意味着衡量纳税能力的范围不能局限在个人所得的范围内，而应该以家庭的收入作为纳税能力的标志。但事实上，在实践中要同时实现这三个原则的要求是不可能的。假定有一个两级的超额累进税率的个人所得税制，对收入低于 5000 元的部分征收 10%的税，超过5000 元的部分征收 40%的税。假如甲、乙、丙、丁四人的个人所得分别为 2000 元、18000 元、10000 元、10000 元。一种是他们分别单独申报，一种是甲和乙，丙和丁结婚，按家庭为单位联合申报，如果个人收入不变，从表中 5-1 中可以看到因联合申报而产生的家庭税收负担的变化。
从上表可以看出，如果税法选择了以家庭为纳税单位，则适用联合申报，这时两个家庭的收入额相同，纳税额也相同，符合第二个原则；但由于婚姻改变了税负，因而它同时又违背了第三个原则。当然税负的实际变化还取决于个人申报的税率和联合申报的税率之间的差别，但无论如何设计，税率都难以兼顾两个原则。这就要取决于一定时期一国个人所得税制的主要目标是什么，如果是为了实现收入分配的公平，则适合选择家庭联合申报。
从取得税收收入的角度看，个人申报与家庭申报没有本质区别；从效率的角度来看，对于个人征税影响其劳动和投资决策，对家庭来说，影响的范围广而直接，因为很多经济行为诸如投资、消费、储蓄等都是以家庭为单位的，家庭是社会的基本细胞。
我国家庭观念很重，经济行为、社会行为很大程度上是一种家庭行为，因此对家庭行为的调节是调节经济、社会行为的基本点。家庭收入差距是我国收入分配差距的主要体现，因此收入分配调节可以将重点放在家庭收入调节上。选择对家庭收入做调节的好处就是可以根据家庭的综合负担能力来征税，实现相同收入家庭税负相同，并且可以以家庭为单位实现一些社会政策，比如对老人、儿童、学生、捐赠、贷款购房等项目采取一些减免措施，从而实现一定的政策目标。我国目前实行的以个人为纳税单位的制度不能对特殊情况做因素扣除，因而不能实现个人所得税促进公平分配的作用，笔者认为，我国目前更加注重实现公平，所以应该以家庭为纳税申报单位。
但是以家庭为纳税单位进行申报还存在一些难点：
（1）如何界定“家庭”.我国人口众多，家庭结构也比较复杂，从三口之家到四世同堂都有存在；家庭中有收入的人数越多，收入越高，在综合征收的情况下缴纳的税款就越重；家庭成员间的收入差距也会影响税款的缴纳，差距越大，可能以家庭为单位申报会比单独申报交的税要少；对于一个“家庭”是以一对夫妇来定义，还是允许四世同堂这样的大家庭一起申报？对于夫妇的定义，是以法律婚姻来确定还是也认同事实婚姻，这些问题在界定家庭的范围时都要考虑。
（2）如何确定家庭收入。我国目前收入来源多元化、非货币化，对于个人收入的监控都存在困难的情况下，实行家庭申报更增加了监控的复杂性。有学者认为要建立统一的纳税编号，将所有收入归集到这个号码，但是实行这样的制度一方面要求关于各部分信息全国联网，中间涉及了银行、保险、公安、房管局等部门的协调；另一方面前提是纳税人的收入往来能够被监控到，现在还存在大量的现金交易，一部分收入游离于银行等监控体系之外，现金交易的部分没有详细的记录，而建立信息联网还需要一个过程。
（3）如何确定家庭人口。随着人口老龄化，夫妇除了抚养子女外还要赡养老人，不少独生子女要赡养 2 个以上的老人；对于在外地工作的子女，父母不和他们住在一起，但不住在一起不代表不要履行赡养义务，他们仍旧有赡养支出，那么父母是否算在子女的“家庭”中？对于税务部门，审核赡养信息的真实性难度较大。假如存在没有收入或生活能力的兄弟姐妹，是否也算为纳税申报的“家庭”中的一份子？
（4）纳税意识淡薄，自主申报困难。当前我国采用的是源泉扣缴的方式，纳税人都是被动纳税，从 2007 年起要求年收入 12 万元以上的纳税人进行主动申报纳税，对于纳税意识淡薄的国民来说，从被动到主动的转变是有点困难的。另外，对于条款众多的税法，纳税人也难以“招架”,对纳税人的素质又是一大考验。对于纳税申报单位的这些问题，笔者将在下一节做详细讨论。
5.2.4 税收征管
从以上几个方面的分析不难看出，改革的最终难点都出在税收征管上，混合税制对纳税人信息的传递和监管要求较高，由于税务机关难以掌握和及时传递纳税人的信息，所以税务机关无法核实申报项目的真实性；国税与地税之间、跨区域之间、税务部门与其他政府、银行机构无法实现信息共享，没有形成相应配合机制是阻碍税收征管乃至税收改革的一个难点。
税收征管的核心问题落在建立一个完善的征管系统，征管系统的灵敏度和有效性的前提在于能够实现纳税人信息的共享，而信息共享需要实现税务部门与公安、银行、工商、保险、房管等部门的信息联网，通过信息联网核查纳税人的各项信息需要一个纽带-纳税人编号，纳税人编号可以使用身份证号码，或者重新建立一个编号制度，纳税人的所有信息全部归集在这个号码之下，纳税人财产登记时要使用实名制。用纳税编号来监控纳税人的收入情况也是要求纳税人收入可监控，即推广使用信用卡和支票，限制使用现金，对于超过一定额度支付必须使用信用卡，联合银行加强对税源的有效监管。
在做好征收管理制度的同时，也要建立起个人信用评级制度，将依法纳税作为考核个人信用的一个指标，将个人信用归入纳税编号系统之中，使其与纳税人的日常生活挂钩，例如贷款、子女入学、买房、投资等等，以此提高公民的纳税意识。对于偷逃税款的纳税人，应该加大处罚力度，增加偷逃税款的风险和成本，达到严惩警示的作用。
