第 2 章 战略成本管理理论综述
2.1 战略成本管理的产生及发展。
2.1.1 战略。
战略一词主要从军事术语和生物术语演变而来。从军事术语来说可以追溯到古时战国时期的《孙子兵法》以及几乎同时期的古希腊的军事战役。从生物术语来说达尔文的"物竞天择，适者生存"的思想对关于企业如何定义战略也有深刻的影响，军事战争中通常强调的"上兵伐谋",在企业的市场竞争中的"商战"同样要求以"谋略"取胜，务必要把竞争谋略放在第一位。基于以上的两个方面，我们可以对什么是战略做出如下定义：所谓战略就是指重大的，重要的，并将对企业的全面发展产生深远影响的长期规划，是实现企业长期目标的过程和方法.
2.1.2 战略管理。
很久以前，有两位企业创始人在同一个生产产业中相互竞争。两位创始人决定一起外出野餐以便讨论两个企业合并的可能性。他们刚刚步入森林的最深处。突然，一只黑熊挡住了他们的去路，并直起身子向他们大声吼叫。一位创始人立即从背包中取出一双跑鞋。这时另一位创始人说道，"嘿，你跑不过黑熊的。"而前一位创始人回答说，"我知道我很可能我跑不过黑熊，但是我相信我肯定能跑过你。"这一小故事其实紧紧抓住战略管理的核心思想--获得并保持竞争优势。战略管理（StrategicManagement）是一门艺术和科学，它包含了制定，实施以及评价多功能决策的，这些决策可以在一个组织实现目标方面给出保证。这一定义揭示出，战略管理是一项综合管理，通过整合企业内部管理，营销，财务与会计，生产与运作，研究与开发，以及计算机信息管理系统以使得组织取得成功。
2.1.3 战略成本管理。
关于战略成本管理，尽管学术界对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性的认识是一致的，但究竟什么是战略成本管理，却存在不同的看法。美国学者杰克？桑克等人认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。库柏和斯拉莫得认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。而战略成本管理究竟是什么呢？战略成本管理的本质仍是成本管理.从战略的角度看，影响企业成本态势主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，从而构成结构性成本动因（Structural cost driver）和执行性成本动因（Executive cost driver）。两类成本动因的划分，从不同的战略角度影响企业的成本态势，从而为企业的战略选择和决策提供支持。根据成本动因的划分区别成本控制，对战略性成本动因进行的控制即为战略成本控制，对战术性成本动因进行的控制即为战术成本控制。
综合以上观点，我们认为，战略成本管理是成本管理发展的高级阶段，是成本管理和战略管理的有机结合，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。它主要采用价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析等管理工具对企业各项成本进行战略规划，最终实现最大化地巩固和发挥企业整体竞争力的目的。
2.2 国内外战略成本管理研究综述。
2.2.1 国外战略成本管理研究综述。
国外学者对于战略成本管理的研究是从20世纪80年代开始的，90年代得到了快速发展，其研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，其研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息。其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯。西蒙兹（Kenneth Simmons）提出，他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角，对战略管理会计进行探讨，所以仅仅对战略成本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是"通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息".后来，美国哈佛商学院的迈克尔·波特（MichaelPorter）教授在《竞争优势》（（Competitive Advantage））和《竞争战略》（（CompetitiveStrategy））两本书中为我们提出了运用价值链（纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克·桑克（"Jack Shank）和戈文德瑞（v.Govindarajan）等人接受了肯尼斯·西蒙兹提出的观点，并在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》（（Strategic Cost Management））一书，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段（战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制）所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为"在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。"该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。其主要内容包括：战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。这种战略成本管理模式得到了西方的专家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛应用。
综上所述，国外学者对于战略成本管理的研究是从20世纪80年代开始的，90年代得到了快速发展，其研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，其研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息。其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。目前，己经形成相对比较完善的理论体系和方法体系，并在企业成本管理的实践中逐步得到应用。
2.2.2 国内战略成本管理研究综述。
相对于国外的战略成本管理研究，我国的战略成本管理研究水平相对而言比较落后，或者说刚刚起步，要达到国外的研究水平还需要更多的努力。为什么国内的战略成本管理研究水平相对比较滞后，个人认为其中的主要原因是我国企业战略成本管理的实践起步较晚（改革开放之后虽然企业得到了更快发展，但理论研究较少），缺乏成熟的平台以及企业环境。目前为止，相关的文章和专业着作还比较少。西南财经大学会计研究所所成立的"战略成本管理课题组"对战略成本管理进行了比较系统化的研究，并发表了"战略成本管理基本框架"等一系列的研究论文成果。他们先从战略成本管理产生的社会背景和现实意义入手，初步的阐述了实施战略成本管理对于企业的必要性。并且在此基础上又以战略成本管理的新视点构造了一个分析模型。
2.3 战略成本管理的理论体系。
2.3.1 战略成本管理的目标。
企业的目标是企业希望实现的产出和绩效，并以此衡量企业的生产经营活动。企业建立目标体系是进行战略管理的一个非常重要的步骤。正确的目标是一个系统良性运行的前提条件，不同的系统所要解决的问题不同，其目标也就不同。战略成本管理目标是战略成本管理理论框架的基本出发点，是战略成本管理的核心内容，对战略成本管理理论框架中的其他部分起着指导和约束的作用。战略成本管理对传统成本管理的挑战在于，不再从企业内部的角度看待成本的降低，而是从企业在其市场的竞争地位这一视角，重新看待这个问题。
战略成本管理立足战略的角度探讨成本管理，其管理目标应体现战略的特点。战略成本管理的显着特点是长期性，据此确定的战略成本管理的目标不能是短期的成本最小化即产品成本、项目成本的最小化。因为这一目标是站在日常成本管理的角度，而非战略的高度。成本最低是站在某一企业的角度，加强成本管理使该企业成本最低化。某一企业的成本最低并不表明企业在竞争环境拥有成本的相对优势。成本最低化是企业日常经营成本管理的目标。但从竞争环境的角度考虑，在企业所在行业作横向比较，企业的成本可能处于相对高度，在竞争中居于不利地位。因此，我们将战略成本管理的目标确定为寻求成本优势。其中。"成本优势"不在于成本的"一城一池"的得失，而是着重战略的目的。其目的就是在管理过程中充分发挥价值链的作用，通过跨企业的管理找到一种比企业、供应商、顾客三者各自为政地降低成本更为有效的成本管理方式。例如，企业进行技术革新，会导致企业短期成本的升高，但同时也会导致产品质量、效率、销售额的提高。以战略成本管理的标准衡量，在竞争环境中能够获取同质产品的成本优势，从而实现企业战略成本管理的目标。因此，要从战略高度来认识成本问题，企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度，而降低成本必须要以不损害企业基本战略的选择和实施为前提。
2.3.2 战略成本管理的特点。
与传统成本管理相比，战略成本管理是在新的环境要求下产生的现代成本管理同传统成本管理相比较，战略成本管理具有以下基本特征：
1.长远性。
战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。而传统的成本管理则立足于短期的成本管理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。
2.全面性。
战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分，一个链节。
3.扩展性。
战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。
4.竞争性。
企业战略成本管理的目标――成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容.
战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严峻的挑战，企业推行战略成本管理就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手，保证自己的生存和发展。
2.3.3 战略成本管理的模式。
战略成本管理的核心就是通过战略性成本信息的收集与分析利用，以培育、维持和促进企业竞争优势的形成。如何在改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，目前国外主要有三种模式：
1、克兰菲尔德模式。该模式是由着名的欧洲克兰菲尔德工商管理学院1995年倡导的，这一模式的始创者托尼？格兰迪认为：战略成本管理工具应包括如下内容：竞争战略的制定；竞争者分析；竞争行业分析；竞争成本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其特点是，把战略成本管理作为一种工具来分析企业的竞争地位，发现问题，分析问题，做出选择，解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然后共同协作，制定出企业的竞争战略，如此循环以达到不断提高企业竞争力的目的。
2、罗宾？库珀模式。由英国教授罗宾？库珀提出，特点是全面引入作业成本法（简称ABC）到战略成本管理，该模式着眼从企业内部、企业各部门、企业外部和竞争对手等方面，全面运用作业成本法，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作同企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业的竞争力。
3、桑克模式。这是由美国管理会计教授桑克提出的，是在迈克尔？波特的竞争优势理论基础上创建的，使战略成本管理的理论方法更加具体化。主要是利用一系列的分析工具--战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析，为企业的成本管理提供了战略上的透视。桑克模式首先运用价值链分析，进行整个行业、企业内部和竞争对手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势，面临的机会和挑战。其次，从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取成本领先战略还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。最后，通过进行成本动因的分析，从战略上找出引起成本发生的因素，然后寻找降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略.
战略成本管理模式的正确选择，可以有助于战略成本管理工具的有效实施。其中，克兰菲尔德模式，主要是将战略成本管理工具运用于问题的诊断以及方案的选择，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后进行评价以及不断学习的过程，开始新一轮的循环。罗宾？库珀模式的运用偏重于作业成本法、对企业价值链的作业分析与成本动因分析、区分增值作业和非增值作业；此外，还可以对竞争对手的价值链进行有效的识别，确定企业的竞争态势。桑克模式相对比较完整，其要求首先从战略的角度分析其成本产生于那些地方，了解产品成本的构成，然后从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取的竞争战略，从而确定成本管理的方向。
以上不同的战略成本管理模式，其共同点在于都是运用一系列的成本管理方法和分析工具来达到提高竞争地位、获取长期竞争优势的目标，仅仅是所采用的分析工具和分析方法有所差别。在现实的战略成本管理中，往往是企业根据自身特点，同时将多种方法集成和整合在一起，形成其独具特色的成本管理方法措施体系。
本文将在研究战略成本管理方法体系的过程中，着重阐述桑克模式中的三大分析工具的具体运用，借鉴欧美的作业成本管理方法，以探索适合我国企业管理现状和发展趋势的新型成本管理模型。
