2财务舞弊理论基础
财务会计的作用是为相关使用者提供对其有用的信息，进而方便其做出相关决策。因此财务信息重要性显而易见。财务信息的使用者范围很广，主要有投资者、债权人、政府以及其他社会民众等。财务信息具有经济后果，可能对不同的利益相关者造成不同的影响。财务信息的定位不同可能会对不同利益相关者造成不同影响，因此，财务信息实际上需要尊重各个利益相关者的权益，同时需要在各个利益相关者之间保持平衡。总之，财务信息涉及到不同利益相关者的权益，会计的本质也就是一种管理活动，在这种管理活动中也会产生舞弊行为I4.本章将从信息不对称和利益驱动、产权理论、以及“三角理论”等角度来分析财务报告舞弊行为。
2.1信息不对称和利益驱动
Sunder （1977）认为，组织实际上是不同参与者组成的契约集合丨5.在这种契约集合中，人与人之间本质上存在着利益关系，从经济学角度来说，每个经济人都追求其利益最大化，而在现代企业这种契约集合中，契约存在其不完备性，并且这种不完备的契约是通过会计工具来规范的，因此当事人便有动机通过财务报告舞弊来实现其利益最大化。以上实际上讲到了两个方面的问题。第一个是财务报告舞弊的动机是利益驱动，另一个是相关利益者为什么能够财务报告舞弊，也即存在信息不对称问题。
利益驱动的相关者是几方面的，除了企业自身之外，会计师事务所等中介机构也是重要的参与舞弊者。对企业本身来说，它的任何行为都是为了实现其经济利益，需要对收益和风险进行对比，在权衡收益和风险之后，才做出舞弊与否的决定。这里的风险主要是指虚假财务报告一旦被相关机构发现，将会被追究企业以及个人的经济乃至法律责任，同时对企业的社会声誉会造成严重影响。这里的收益可能是企业纳税便利或者出于融资方面的考量。当监管机构监管不力、对舞弊行为打击力度不大时，舞弊者便可能为了达到再融资等目的而进行财务报告舞弊。会计师事务所和投资银行等中介机构也是财务报告舞弊的重要参与者，这是因为：第一，有些审计机构和投资银行为了拉近和企业的关系，实现其所谓的“长期合作”,帮助企业进行舞弊，换句话说，在企业和会计师事务所及投资银行的契约关系中，前者处于服务的买方，而后者则处于服务的卖方，前者具有服务卖方的选择权和服务费用的支付权。第二，从会计师事务所和投资银行本身而言，也有可能为了维护与目标客户的契约关系同时使自身效用最大化，尽职调查不到位，放弃审计和财务顾问独立性，同时降低审计和财务顾问成本。
财务舞弊成功的根源是信息不对称，具体表现为公司内部和外部不同的利益主体对相关信息的掌握程度不一致，这种不一致可能导致不同利益主体对公司价值作出不同的判断，也可能被公司内部人员用来为自身牟利。在现代的企业会计体制下，公司内部人员一般来说是作为会计信息的提供者出现的，而外部人员则是作为会计信息的使用者出现的。内部人员作为信息提供者具有更多的信息优势，他们更加了解公司的真实情况。
由此可见，在利益驱动和信息不对称因素影响下，信息提供者和其他利益相关者可能产生财务报告舞弊的动机。
2.2产权理论
两权分离，也即所有权和经营权的分离，导致了现代企业诞生。在两权分离的情况下，企业所有者和经营者各自发挥自身的“比较优势”.从企业所有者角度来说，所有者放弃了财产使用权，成为专职“股东”.从企业经营者来说，他们获得了经营权，但是必须为股东负责，股东拥有的是剩余索取权和剩余控制权，而经理人则是代理人，也即产生了委托一代理关系。在委托一代理关系中，拥有私人信息或者具有相对信息优势者被称为“代理人”,与此相反，不拥有信息或者具有相对信息劣势者被称为“委托者”“进行财务报告舞弊，可能使得股东等被蒙蔽，掩饰经理人的管理不善，从而减少对其声誉的影响和下课的可能性。实际工作中，限于股东时间精力以及契约的不完备性，经理层的舞弊行为很难完全制止。因此，当前这种经营权和所有权分离的产权制度是企业财务报告舞弊的温床，无论是在中国还是美国等其他发达国家，财务报告舞弊现象都因此层出不穷。中国与美国相比，还有一个很显著的不同点，那就是国有经济成分占有很大的比例，因此分析中国的国有产权制度下的财务报告舞弊更有其积极意义。
大量研宄表明，国有控股企业归属模糊问题会引起财务报告舞弊。原因一是对董事层而言的，市场意义的董事长不仅享有剩余索取权，而且享有剩余控制权，但是在我国国有产权模式下，董事长只享有剩余控制权而不享有剩余索取权，这两种权利的分裂，可能会导致董事层滥用控制权，从而导致不必要的后果。原因二是对经理层而言的，由于产权没有真正界定，经理层在为自身获取利益方面更加大胆，这主要是因为监管不力，在产权属于全民的情况下，政府国有资产管理部门没有足够的激励来实现其监管职责。其三是行政干预泛滥，各级政府都觉得自己有资格代表人民管理国有资产，因此政府各个部门、各级部门都可能参与国有资产的经营和管理，与此同时还有可能造成”官商勾结“,在二者利益诉求一致的情况下，财务报告舞弊也就应运而生了。
我国特有的国有上市公司股权结构也有可能导致财务报告舞弊。在”一股独大“、大股东过度控制和所有者缺位的背景下，容易引起国有股过度集中和中小股过度分散双重缺陷，从而导致财务报告舞弊。
2.3三角理论
美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士认为，舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用。后来，斯蒂文博士用三角形来形象比喻舞弊，称之为舞弊三角形理论。压力是舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。机会是指舞弊者既可进行舞弊，又能掩盖起来不被发现，或许还能逃避惩罚的条件。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要借口。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成会计舞弊的行为。因而，防范于治理会计舞弊既要通过加强内部控制消除舞弊机会，还应通过消除”压力“和”借口“来抑制舞弊IS.
2.4财务舞弊手段
2.4.1虚构经济业务或交易事项
财务舞弊的最常见手段之一是虚构交易。虚构交易通常包括制造经济业务和虚构交易事项两类，具体包括：一是销售合同已经签订，在物权尚未转移转移前确认收入；二是舞弊者为了虚增资产和利润而采取的一些非常规手段，比如通过将库存商品确认为主营业务收入，与之同时，虚增应收账款从而达到主营业务收入和利润增加的目的。虚构交易背离了经济事实，它往往不仅虚构销售对象和销售业务，还填列虚假发票，并通过合同、协议、发票、银行账单和海关报关单等各种合法凭证来掩饰其虚构事项。这种财务报告舞弊行为不仅违背了会计基本精神，而且违反了相关法律法规。
2.4.2通过虚拟资产，隐藏债务増加所有者权益
虚拟资产是指企业已经发生的损失或者费用，但是企业暂时缺乏承受能力，因而将之挂列为递延资产、待摊费用等。虚拟资产是财务报告舞弊公司操纵利润的”垃圾桶“和”蓄水池“.利用虚拟资产进行财务报告舞弊的手段如下：通过发出商品不记账、已销产品不结转等方式虚增库存；通过对超过生命期的固定资产不按期处理，超过受益期的待摊费用、三年以上的应收账款、某些损毁或者是盘亏的资产不予转销等。舞弊者隐藏债务的手段也是纷繁复杂，通常表现为借款利息、应付债券利息、票据利息、外币负债的汇兑损失等到期应付的利息不予确认，本应该在会计期末确认的负债和费用未能如期有效确认并报告。这种舞弊的结果是通过少计费用虚增利润，少计负债虚增所有者权益。
2.4.3使用关联交易
根据《企业会计准则第36号一关联方披露（2006）》的规定，在企业财务和经营决策中，如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方丨9.上市公司可能通过关联交易来掩饰亏损、虚构利润，并且这种行为并未在财务报表及其附注中充分、详实披露。通常情况下，上市公司会通过以下手段进行关联交易舞弊：
第一，利用关联购销舞弊。所谓关联购销舞弊是指报表提供者通过关联方之间的购销活动进行舞弊。会计准则规定，母公司和子公司、兄弟公司之间的购销活动，需要在合并财务报表中予以抵消；上市公司若为子公司，它与母公司之间发生购销活动会因为其提供的是单个报表而非合并报表而无法得到抵消，这时，需要上市公司在其财务报表附注中详细披露关联交易双方及其交易内容20.特别需要注意的是：上市公司向其大股东销售商品，当交易价格高于公允价格且构成应收帐款，在大股东未能将此商品销售出去时，集团公司内部利润由此形成。
第二，受托经营舞弊。它是指上市公司采用托管经营的方式进行利润操纵的舞弊行为。实践中，上市公司委托关联方经营某些不良资产，并且双方订立协议，上市公司按协议内容获取收益。这样做的结果是，上市公司不仅规避了由于不良资产造成的亏损，而且还获得了额外利润。从现金流角度来说，这笔收益并未真正流入，而是挂在账上的，因此，它是一种虚假利润，属于舞弊行为。
第三，资金往来舞弊。很多上市公司募集资金未能真正按照招股说明书里描述募集资金用途使用，在没有好的投资去向时，上市公司将其拆借给母公司或者是其他按规定不需要纳入合并财务报表的关联方，并按双方约定的高额利率收取资金拆借费，利润也由此虚增。
第四，费用或债务分担舞弊。上市公司和其母公司之间往往存在某种费用分摊和支付的合同，通过对费用的操纵，上市公司可以来调节利润。由于母公司和子公司合同定价往往未能有效披露，投资者无法判断费用分担合同是否合理，因此上市公司操作弹性较大。典型的舞弊模式是：当上市公司出现实质性利润下降或者是出现利润下降预期时，母公司通过降低子公司的费用标准。甚至是亲自承担子公司的各项费用，乃至退还子公司已经缴纳的费用等，借此帮助子公司转移费用，提高利润。
2.4.4掩盖重大交易事项
掩饰重大交易事项做法有两种：其一是在表外披露中对诸如诉讼、担保等重要事项隐满或者是未按时披露。其二是利用财务报表中的”其他应收款“和”其他应付款“作为调节科目对财务报表项目进行掩饰。
