第 3 章 风险导向审计方法应用存在的问题及分析
风险导向审计方法在我国应用开始于 2007 年，在实际应用中可能存在很多问题，主要表现在：从业人员并没有掌握风险导向审计理论和方法，对风险导向审计模式所指的“风险”并不清楚，错误认识为企业经营风险，从业人员甚至还不清楚审计的目标，只片面的理解为出具审计报告，一部分从业人员从未接受过风险导向审计方法的培训，或培训可操作性较差，行业内未建立完善的数据库，在实际工作中也很难采用系统的分析方法，风险导向审计只能针对大中型企业展开，中小企业很难进行，有些审计程序流于形式未真正实施。针对实际应用中可能存在的问题，本文采用调查问卷的方法，具体了解存在的问题，针对存在的问题进行分析。
3.1 调查问卷的设计思路、调查范围以及实际调查过程
本次调查问卷的目的在于了解和分析兴华所对风险导向审计的具体执行情况，在执行风险导向审计过程中所遇到的问题。本次调查范围为兴华所所有参与审计项目人员，共涉及 7 名注册会计师和21 名审计助理。
本次调查采取问卷形式，问卷一共 19 题，均为选择题（18 道单选题 1 道多选题）。问卷分为六个部分，第一部分 1—3 题主要了解从业人员的自身情况，包括年龄、学历、职务、工作年限等，从而大体判断对风险导向审计模式接受掌握程度。第二部分 4—6 题来了解从业人员培训。第三部分 7—9 题了解技术工具是否满足实施风险导向审计模式的要求。第四部分 10—12 题了解事务所业务流程及风险导向审计应用范围。第五部分 13—17 题了解实际运用风险导向审计模式存在重实质性程序轻风险评估程序。第六部分 18—19 题了解从业人员审计理念方面的认识。调查问卷从审计理念、技术工具应用、事务所业务流程、程序方法五个部分进行设计，通过对各方面的调查和统计，来了解兴华所应用风险导向审计实际存在的问题，达到此次问卷设计的目的。
调查问卷见附录一。
问卷的第 1、2 题主要是了解从业人员的个人背景，从业年限的长短及所担任的职务对风险导向审计模式的接受及使用能力产生影响。
问卷的第 3 题考查被调查者理论知识的掌握程度，是否参加并通过 CPA 考试在一定程度上有利于其在工作中使用风险导向审计模式。
问卷第 4、5、6 题了解被调查者是否经常接受风险导向审计培训，经常且可操作性强的培训有利于审计工作人员在实务工作中采用风险导向审计模式执行审计工作，并提高审计效率，保证审计质量。
问卷第 7 题，考查会计师事务所是否具备完善的数据支持，审计离不开专业判断，运用数据分析及将分析结果进行比对，能使审计人员专业判断更科学、合理、有效。
问卷第 8 题，了解审计辅助软件的运用，运用专业审计软件有利于执行分析程序进行数据比对，从而提高审计效率。
问卷第 9 题，了解从业人员在执行审计项目过程中是否充分采用统计分析方法，风险导向审计模式要求运用科学有效的分析程序以判断各类交易及账户余额是否存在错报。
问卷第 10 题了解会计师事务所在承接项目时是否达到了审计的前提条件，与不具备审计条件的被审计单位签订业务约定书会导致非常高的审计风险，很难将其降低至可接受水平。
问卷第 11、12 题主要考察了被审计单位的内部控制。把审计客户按照规模及资产总额分类了解，事务所根据客户类型及其内控及执行情况判断是否适宜采用风险导向审计模式。
问卷第 13 题考查了从业人员对风险导向审计模式的初步了解，只有了解此模式才有在执行项目中应用的可能性。
问卷第 14 题考查了从业人员对风险导向审计模式的应用情况，了解被审计单位及其环境是对判断是否存在重大错报风险的基础工作，考查是否全面的对被审计单位进行了解。
问卷第 15 题考查从业人员是否充分理解并应用风险导向审计模式，判断被审计单位是否存在重大错报风险是风险导向审计的关键，此题考查从业人员是否进行恰当的判断。
问卷第 16 题了解从业人员对实质性测试的应用，以推断其对风险导向审计模式的接受程度。如大部分从业人员对所有重大的交易、账户余额都实施了实质性测试，那风险导向审计模式对他们来说采用的很少。
问卷第 17 题了解从业人员对自身能力的认识，风险导向审计模式要求从业人员除了财务审计方面的能力以外，还需要有其他方面的能力。从业人员的能力水平会直接影响到风险导向审计模式的实施效果。
问卷第 18 题了解从业人员对“风险”的理解，当被调查者选择企业的经营风险、注册会计师审计风险、法律风险说明被调查者没有正确理解风险导向审计的理念。
问卷第 19 题对事务所从业人员执业目标的了解，间接明晰了从业人员在执业过程中选择的审计模式。
3.2 调查问卷的统计结果
本次调查在兴华所内部展开，共发放问卷 28 份，收回 28 份。现将有关调查结果汇总如下：
本次统计的对象主要集中在已在事务所工作 5 年及以下的从业人员，占这次调查对象的 85%，剩余人员均工作 10 年以上。
从执业人员及其培训方面，可以看出大部分从业人员参加过 CPA 考试，其中 25%获得注册会计师执业合格证，46%参加 CPA 考试部分获得单科合格证，可见 70%以上从业人员对审计理论比较了解，有一定的理论基础，有利于接受和应用风险导向审计模式。然而在实际操作层面，28.6%的从业人员从未接受过风险导向审计培训，42.9%的从业人员表示所接受的风险导向审计模式的培训可操作性较差，甚至完全脱离实际，不具有可操作性。
从技术工具方面，可以了解到兴华所使用审计软件来完成审计工作，但未建立完善的数据库，在实际工作中也未采用系统的分析方法。
从风险导向审计应用对象方面，75%的从业人员表示所审计的大中型企业管理水平较高，会计核算较准确，内部控制比较健全。而 78.6%的从业人员表示所审计过的小型企业内部控制缺失，管理水平较低，会计制度不健全，甚至账务处理存在问题。
从事务所业务流程方面了解到兴华所在承接审计项目时，只通过简单的电话沟通及面谈，而很少派专人去被审计单位初步了解情况后签订业务约定书。
从程序方法方面了解到兴华 75%的从业人员认为风险导向审计方法尚处于探索阶段。42.9%的从业人员在进行“了解被审计单位及其环境”此程序中对财务人员进行问卷调查，且采用统一问卷，并没有针对不同行业发放不同类型的问卷，仅有 16.1%的从业人员与被审计单位管理层沟通，并向不同岗位的相关人员进行问卷调查。82.2%的从业人员对所有重大交易、账户余额实施实质性测试，50%的从业人员只有在执行细节测试之后才能判断被审计单位是否存在风险，这都说明了从业人员将实质性测试放在非常重要的地位，而对风险评估的结果只是作为参考，无论风险评估结果如何均继续执行实质性测试，这导致风险导向审计模式对完成审计项目而言效率很低。
从审计理念方面了解到 57.2%的从业人员并没有掌握风险导向审计理论和方法，对风险导向审计模式所指的“风险”错误认识为企业经营风险，审计项目组成员甚至还不清楚审计的目标，只片面的理解为出具审计报告。
3.3 存在问题的分析
（1） 执业人员及其培训存在问题的分析
《中国注册会计师继续教育制度》规定注册会计师每年应参加继续教育，每年不得少于 30 学时。吉林省继续教育采用面授及网上培训方式，对于事务所合伙人均采取面授方式，培训内容理论结合实际可操作性较强。除规定的培训外，事务所可根据需要自行组织人员培训。兴华所的注册会计师每年参加省注协举办的继续教育培训，除此之外几乎未参加其他培训。而审计助理人员未参与过事务所以外的培训，兴华所内部因平时工作繁忙，没有大量时间适宜组织全员培训，针对会计准则及新的审计方法方面均采用发放纸质材料自行学习方式，偶尔组织所内培训，考虑成本因素也均由所内注册会计师进行讲授，未聘请专家进行培训，培训的效果及内容的可操作性均取决于所内注册会计师的知识水平及掌握的经验。兴华所没有建立一个好的培训机制导致少数刚入职不久的助理只能通过在实际工作中所遇到的问题来咨询注册会计师，从而对风险导向审计模式进行了解学习，不利于风险导向审计模式在全员中的应用。
（2） 技术工具存在问题的分析
审计人员执行风险评估程序，风险评估程序大多采用审计分析，分析结果对评估是否存在风险具有重要影响，数据库能提供分析对比数据，帮助审计人员判断分析结果，其有利于审计人员判断风险。但从现实情况来看，中小会计师事务所面临数据库缺失，没有免费使用的数据库，因成本因素中小会计师事务所目前并不愿意购买数据库并按年支付后续服务费。中小会计师事务所，无法收集到企业、行业、市场等广泛真实可靠的数据，从业人员很难对被审计单位的数据进行比较，以至于很难对风险进行分析和判断，不能真正地评估出企业的经营风险。从而导致与数据分析相关的审计程序未能真正实施和运用，只能为了满足工作底稿的要求“走形式”而已。兴华所，也面临着数据库缺失情况，虽然北京总所拥有可以进行行业数据比较的数据库系统，但因距离遥远使用起来也存在不便之处。由于兴华所审计从业人员大多为财务类审计专业，没有人接受过法律、金融、经济等方面的培训，对市场走向、行业大环境的把握不足，即使获得被审计单位经营数据，也很难将其进行对比分析，不能得出有效的分析结果，不能达到提高审计效率的目的，这使得风险导向审计模式应用效果大打折扣。
（3） 风险导向审计应用对象存在问题的分析
通过问卷对被审计单位情况的调查发现，大部分大中型企业内部控制比较健全，管理水平较高，会计制度比较完善，有一定的公司治理结构，适合采用风险导向审计模式，而小型企业，内部控制薄弱甚至缺失，管理水平偏低，业务流程不规范，企业财务人员水平不高，会计技能不熟练，对新的财务制度和会计准则不熟悉，有的甚至并未接受正规财务培训，未取得会计从业资格证，导致财务核算存在偏差，财务数据不可靠。《小企业会计准则》于 2013 年 1 月1 日起在全国范围内实施，然而很多被审计的小型企业未采用新颁布的《小企业会计准则》，仍旧沿用旧的《小企业会计制度》，导致会计科目使用不准确，财务报表不能如实反映企业真实情况，而财务报表附注更是依赖于审计人员，很大一部分小企业甚至认为报表及附注就是注册会计师的工作，对于审计概念模糊。这就造成审计从业人员既是审计项目组成员，又与被审计单位财务人员密切联系，审计独立性受到很大的威胁。加之部分小企业设计了内部控制，但却没能有效地执行，大部分小企业内部控制缺失。兴华所审计对象 50%以上为小型企业，上述情况均存在，其严重影响了吉林分所采用风险导向审计方式。
（4） 业务流程存在问题的分析
审计准则规定会计师事务所在承接或保存业务时应执行初步业务活动，兴华所在承接审计业务时，未能完全按照风险导向审计模式的要求执行初步业务活动，在承接业务时，被审计单位大多采用电话形式与事务所进行沟通，电话沟通很难进行初步业务活动，因此很难保障对不存在因诚信问题可能导致的重大错报风险的项目签订业务约定。其原因一方面审计客户大部分为老客户，连续审计多年，以前对客户情况做过了解，为了节省时间及成本不再重新进行了解而直接续签业务约定。另一方面，面对激烈的市场竞争，为了争取审计客户，对预判没有重大风险的企业直接与其签订业务约定书。这无疑加大了审计项目的风险。
（5） 程序方法存在问题的分析
审计收费是兴华所收入的主要来源，占总收入 95%以上，事务所成本大部分为人员工资，会费及办公费所占比例较小，近年来，市场竞争日益激烈，这种知识技能型人力成本不断上涨，而收费却很难上涨，而事务所又没有其他更好的收入来源，这就导致很难进行平衡。按照风险导向审计模式要求，全面执行了解被审计单位及其环境、了解被审计单位内部控制，执行穿行测试等审计程序，并针对不同行业、不同规模、类型企业进行有针对性的问卷调查，这势必会增加审计项目的时间成本，导致审计总成本的增加，而又很难提高审计收费，成本难以得到补偿，本着成本效益原则，所以在审计过程中事务所会简化风险评估程序，仅为完成底稿而随意填写，从而节省审计资源，达到节省成本的目的。另一方面，事务所面临着 3 年一次的行业检查风险，监管机构的检查重点往往注重于实质性程序的执行是否到位，完整，有无遗漏，而对风险评估程序则关注不足，只要事务所进行风险评估，不论是否达到提高审计效率的目标也可以通过检查。这也导致事务所在执行审计业务形成审计底稿的过程中轻风险评估程序，注重实质性测试获得的审计证据。在实务工作中，审计从业人员大多依据之前工作积累的经验进行风险评估，缺乏客观性，事务所还未建立风险量化模型，不具备估算出具体风险水平的能力，这就成为实施“风险导向审计模式”的最主要障碍。
（6） 审计理念存在问题的分析
目前兴华所在执行审计项目中未全面采用风险导向审计模式，也未出现审计失败的项目，成功的占据着市场份额。分析其原因主要有以下几点：第一，对风险导向审计模式的认识不足。兴华所从业人员普遍不能认识风险导向审计模式的先进之处，甚至有些人员对理论都不清楚，不了解风险的内涵，实施上对工作流程、方法等还不熟悉，执行起来比较费力，花费较长时间，没有达到提高审计效率的目的。第二，应用对象达不到新模式的适用条件。中小企业内部控制薄弱甚至部分小型企业内部控制缺失，业务流程不规范，审计人员根本无法进行控制测试，企业财务人员水平不高，会计技能不熟练，导致财务核算存在偏差，财务数据不可靠。而财务报表附注更是依赖于审计人员，这对审计独立性构成很大的威胁，严重影响了兴华所采用风险导向审计方式。第三，风险导向审计模式实务操作性不强，风险导向审计模式有待完善。客观地说，风险导向审计模式在实际应用中操作性不强，实际工作中，兴华所还未建立风险量化模型，不具备估算出具体风险水平的能力，从业人员又难以确定期望风险水平，仅仅依靠过去形成的审计经验进行主观判断，没有做到客观的识别风险。第四，行业监管偏重实质性程序的检查。在行业监管检查过程中，检查重点在形式上关注审计程序的实施和审计工作底稿的完整性，并侧重于实质性程序是否执行到位，并据此判断事务所的审计质量。为了顺利通过检查，兴华所在审计过程中也会考虑监管要求，注重实质性程序的执行并形成审计工作底稿。第五，成本收益的均衡选择。审计收费是兴华所收入极其重要的来源，成本上涨而收费较难增长，加之市场竞争激烈，如何能做到成本与收益的均衡，是兴华所生存的关键。既要完成审计目标，成本又能得到补偿是实施风险导向审计模式的前提，因此为了压缩时间，减少成本，不适当的减少风险评估及控制测试等审计程序，也成了兴华所的无奈选择。
