1 绪论
1.1 选题背景和研究目的及意义
1.1.1 选题背景
随着我国经济的高速发展，企业舞弊也已较高的频率发生。在上世纪 90 年代，企业舞弊现象已作为全球性焦点问题给经济的发展造成严重影响。美国反财务报告虚假委员会在 2007 年发布的《虚假财务报告 1998-2007》的调研报告中表示，上市公司发布虚假财务报告会对投资者和公司高管带来严重的负面影响。
2001 年，美国爆发了震惊世界的安然事件，这促使美国政府在次年出台 SOX 法案，强化公司高管的财务报告责任，提供外部审计的独立性，将有助于提高公司财务报告及信息披露的质量，完善对舞弊的治理。
安然事件爆发不久后，我国就发生了着名的银广夏、蓝田股份等一系列财务报告舞弊事件，这些企业的财务舞弊行为，会给企业的日后发展带来极大的风险，企业的自身利益将受到损失，而且会对我国证券市场的发展带来不利的影响。
近年来，我国证券市场取得了长足的发展。回首设立证券市场后的发展史，市场规模从刚设立的几家到目前的一千多家，在市场经济条件下，公司上市已作为现代的企业制度。虽然，我国的上市公司在促进经济发展、增加就业、推动技术革新等方面，发挥着十分重要的作用，成为促进经济发展和社会进步的重要因素。但在企业之间竞争的日益激烈的环境下，一些企业为了上市融资，或是避免在上市之后面临退市的风险，会对财务报告进行舞弊，欺骗广大投资者，损害各利益相关者的利益，对证券市场的发展造成了很大的破坏。同时也对建立诚信道德社会造成阻碍,扰乱了公平竞争的市场规则,给经济的发展带来负面影响。上市公司财务报告舞弊带来的负面影响较大，使得我们应当去研究如何发现并预防。
1.1.2 研究目的
（1）运用舞弊三角理论，分析新大地的财务舞弊的舞弊动因，并提出相应的防范措施。
（2）通过新大地案例，归纳、总结审计失败的原因，提出相应的对策为丰富和发展舞弊审计理论和实务提供依据。
1.1.3 研究意义
本文通过对新大地案例的分析，揭示当前上市公司财务舞弊的问题。旨在分析原因的同时，确立审计过程中的缺陷，找到对应的审计策略，以期减少审计失败，提高审计质量。恢复广大投资者对上市公司以及证券市场的信心，真正实现证券市场优化资源配置的市场功能，使证券市场得到健康发展。同时，也使上市公司更好的起到促进全球经济健康快速发展的作用。
1.2 文献综述
1.2.1 关于舞弊的动因
国外对于产生舞弊的动因的研究较早，并为后来得研究提供了基础。比如，美国注册会计师协会（1987)认为，因为业绩需要，刚上市的公司与成熟的上市公司相比，舞弊概率更高。0beua(1995)指出由于因为企业内部管理和不规范，企业管理者为了追求私利就会考虑通过舞弊来实现目的。
美国审计准则公告第82 号（SAS.NO 82）列举出一些与管理层舞弊有关的典型风险因子，当这些风险因子存在时，表明公司出现财务报告舞弊的概率会大幅提高：（1）脱离现实的、过于激进的盈利目标，以及这些盈利目标与管理层的自身利益相关联。（2）管理者过分喜欢采用非常规的会计手段来维持公司的股票价格或盈利走势。（3）管理层给公司的经营者设定过高的财务指标。（4）虽然实现了盈利且保持盈利的增长，但公司经营当的现金流量与盈利的增长不相符。（5）资产、负债、收入或者费用的确认依赖财务人员非常主观的职业判断，比如对金融工具可靠性的判断。
还有国外的学者从实证的角度出发，调查分析了公司治理结构对舞弊的影响。如Beasley(1996)选取了75个财务报告舞弊公司以及75个配对样本公司，采用Legit方法，发现外部董事比例高的公司相对外部董事比例低的公司，财务报告发生舞弊的概率较低，不过，设立审计委员会对财务报告舞弊发生概率的影响不大。
我国学者对于舞弊的动因的研究较晚，而且多以规范分析为主，如黄世忠(2001)指出粉饰会计报表的动机主要是提高经营业绩、获得银行贷款和商业信用、发行股票、降低纳税、特有的政治目的或逃避责任。造成财务舞弊泛滥根本原因在于相关制度存在缺陷，舞弊成本远远低于舞弊收益。何红（2002）发现我国上市公司财务报告舞弊的动机主要有四个：（1）上市公司财务报告舞弊发生的本质诱因是利益驱动，其中谋求股权融资是最为直接的诱因，而且国企大面积亏损和经济转型时期的市场环境、早期证券市场的融资制度、股权融资成本较低是造成上市公司舞弊的客观因素；（2）财务状况的恶化（或者说没到达在未来满足证监会上市资格的财务状况）是上市公司财务报舞弊生的基本因素；（3）现有制度是上市公司财务报告舞弊的决定性因素之一，作者从我国证券市场的激励与约束机制两个角度来分析制度的决定作用；（4）道德是上市公司财务报告舞弊的又一决定因素，作者主要在会计职业道德方面进行阐述。娄权（2004）将财务报告舞弊的成因从思想文化、动机、机会和经济利益权衡四个角度分析，在此基础上，提出了财务报告舞弊的四因子假说，认为四个影响因子即文化、动机、机会和权衡，都具备时，就会产生财务报告舞弊。在此基础上，他考察了发生财务报告舞弊公司财务变量、公司治理变量的特征，以检验动机因子和机会因子给舞弊造成的影响，并且检验了独立董事能否提高会计政策的稳健性，进而是否将财务报告舞弊的机会降低。
1.2.2 针对舞弊的审计方法
从会计角度来看，审计的可调查性原则是舞弊审计的起始。通过控制测试以及观察风险警示信号，审计师可以从中发现舞弊，或通过设计审计程序去发现舞弊。在莱昂纳德.W.佛纳[美]着的《舞弊风险评估——设计舞弊审计方案》中指出，有三种常用方法：消极方法、积极方法和激进方法也就是舞弊审计。
在 COSO 制定发布的《企业风险管理——整合框架》中指出，主体可以通过风险评估考虑潜在事项对目标实现的影响程度。管理当局可以采用定性和定量结合的方法对风险进行评估。在固有风险和剩余风险的基础上，评估总体风险。管理当局在风险评估之后，应当确定应对措施。包括如何回避、降低、分担和承受风险。在考虑如何应对的过程中，评估出现风险的可能性和出现后造成的影响效果，以及考虑到成本效益原则，使剩余风险处于期望的风险容忍限度之内。
Albrecht 和 Romney(1986)采取问卷调查的方式，第一次证实了“红旗”标志可作为公司发现管理舞弊的征兆。他们经过研究发现,许多良好的预警指标都与管理人员的个人素质联系紧密，例如关键执行人员独断专行；同时，许多针对公司的指标，如控制环境、过度复杂的公司结构和重大的关联交易等，都可作为重要的红旗标志。Bologna 和 Lindquist(1995)指出，要想有效的发现和遏制公司的财务舞弊行为，可以考虑引进和运用法务会计和舞弊审计来对公司的运作进行检查。
国内的学者对于舞弊审计的研究大多注重于具体的技术层面，较为单一，缺乏系统性。如郑朝辉(2001)认为注册会计师应当深入了解被审计单位经营状况、采用分析性复核程序、具有专业怀疑态度、进行现场调研，利用专家工作的成果，调查上市公司管理层是否存在舞弊行为。如王建新（2004）指出，我国现在采用的传统审计方法本身存在缺陷的，必须在现有基础上对其进行完善和补充。并根据我国上市公司常用的舞弊方法，提出针对管理舞弊的审计应该从以下几个方面重点进行分析：注册会计师应该保持适当的职业怀疑态度；深入了解被审计单位的经营现状；充分运用分析性复核；现场调研及利用专业机构的帮助；仔细寻找关联方交易；关注其他应收款和其他应付款。崔宏(2005)通过采用问卷调查研究发现：询问、分析性复核、盘点，以及企业人员的“告密”是注册会计师舞弊调查中的最主要的审计技术或者途径。朱珊等（2006）提出了舞弊审计的方法及程序，关注是否存在舞弊的预兆信号；正确评价内部控制,关注舞弊的环境；利用对财务报表进行分析性复核来发现舞弊的迹象。有学者对舞弊审计的研究取得进一步的发展，建议采用新的方法对舞弊进行审计，如邵汝军（2009）介绍一种来自西方的新的舞弊审计方法：战略推理法，对评估舞弊风险、制定及有效的执行审计计划等工作有所帮助。
1.2.3 关于审计失败的原因
美国审计学者阿伦斯?詹姆斯?洛克（1991）将审计失败定义为：由于注册会计师没有遵守公认审计准则而给出不当的审计意见。大多数的学者都是围绕审计失败的原因进行研究的，如Palmrose(1987)通过研究发现导致审计失败的主要原因是由于被审计单位的经营状况的恶化。伴随着经营状况的恶化，被审计单位的财务状况出现危机，很可能会发生资不抵债的情况以致于申请破产，诉讼的比例也就增加了。Filex.Pome(1990)认为审计失败的根本原因是会计师事务所自身的管理制度不完善，他提出，大量的业务被事务所的合伙人所承接，但是事务所的员数量不够，难以执行，此时会招聘一些缺乏经验的人员来进行审计，而这些人员没有经过培训或经验不足，基本没有能力去执行一些重要的审计程序，而且在繁重的工作压力下，对助理人员缺乏有效的或适时的指导，这些都可以导致审计工作的失败。还有MDKS.Baeslye 等3位美国学者在2000年对1987-1997十年间美国证监会对会计师舞弊行为所做出的行政处分报告进行分析,得出了十个审计失败的因素：（1）收集的审计证据不够充分恰当；(2)未保持应有的职业专注；(3)职业怀疑的程度不够；(4)未适当解释或应用会计原则；(5)未适当设计及安排审计程序；（6）过度依赖询问得出的信息作为证据；（7）对管理阶层的重大估计评估未得到充分证据；（8）对应收账款执行不当的函证程序；（9）审核及披露关联方交易的程序不当；（10）过分相信被审计单位的内部控制。
我国的学者对于审计失败的研究也都是基于导致审计失败的原因进行研究的，有从注册会计师角度研究的，如秦荣生(1999) 认为造成审计失败的一个主观原因是由于注册会计师在审计过程中的过失和欺诈。更多的是从市场和会计师事务所层面分析的，如高克智(2003)认为证券发行市场和证券交易市场对高质量审计的自愿性需求不足是导致审计失败的主要制度根源。陈汉文等(2003)通过分析安达信事件, 从审计独立性，会计师事务所组织结构，会计准则制定和证券分析师盈利预测行为等视角，寻找诱发华尔街财务舞弊与审计失败的深层原因；并且提出预防审计失败要从企业管理，信息披露制度、事务所质量控制和行业监管等方面来入手。陈曦（2012）指出应该从内因、外因两个方面来分析为什么审计失败：内部原因主要有会计师事务所及注册会计师未遵循职业道德、缺乏独立性、缺乏诚信和专业胜任能力不足等；外部原因主要有被审计单位提供虚假的财务信息、内部控制失效、串通舞弊、不健全的法律法规以及监管机构的惩罚力度不够等。
综上所述，西方国家主要以美国为代表，对舞弊审计问题的研究已取得了富有成效的成果，为未来的研究奠定了基础。但是，由于舞弊具有较强隐蔽性，以及各国的政治体制、经济制度、证券市场的监管、相关法律法规等因素存在差异，研究所得到的成果不一定适用于所有国家。我们根据近些年来世界密集发生舞弊案的事实，分析出大多数舞弊案例存在管理层舞弊行为，如何使管理层舞弊这个问题更有效地解决，还需要进一步研究出解决方案。此外，国外针对舞弊的审计研究侧重于实践，虽然己经建立的一套审计程序较为规范，但是尚未总结归纳出针对管理层舞弊的审计模式的规范理论，对于此问题的研究还不够系统和深入。
国外的文献对审计失败的研究，主要集中于独立性、注册会计师的执业能力，事务所的组织形式、被审计单位的经营财务情况、外部环境及法律制度对审计质量的影响。
国内的研究主要是通过对舞弊与非舞弊的公司进行对比分析，发现舞弊公司的舞弊手段，识别信号，方法比较简单。对舞弊审计对策的相关研究缺少针对性与系统性。国内文献对审计失败的研究大多数为规范性研究，从会计师实务所、舞弊的公司的经营状况、注册会计师的胜任能力，经济利益的驱动等几个方面进行深入研究，但缺乏对审计失败案例的系统性研究。
1.3 研究思路和研究方法
本文根据广东新大地生物科技有限公司财务舞弊审计案例，分析研究财务舞弊的起因及过程。从外部环境、内部治理，以及利益的驱使等方面探成舞弊形成的诸多原因，再结合舞弊动机及其舞弊手段进行分析，并从企业管理者层面、财务报表层面两个方面对审计财务舞弊的过程进行了探讨。最后，根据财务舞弊动因、手段得出注册会计师在审计工作中对财务舞弊的审计对策，希望为注册会计师在以后开展审计业务时提供一些帮助。
本文采用的研究方法为规范研究和案例研究。（1）规范研究。本文对财务舞弊概念、舞弊理论分析、审计失败概念及舞弊手段的分析，还有针对审计失败的对策的研究均采用规范研究方法。（2）案例研究。重点研究分析新大地舞弊案例，指出具体存在的舞弊操作手段。
