2 财务舞弊的相关概念及理论基础
2.1 舞弊及相关概念界定
美国注册会计师协会（AICPA）在 2002 年 10 月发布的第 99 号审计准侧（SAS.No.99《财务报表审计中对舞弊的关注》中，对舞弊的定义是：“舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊做出法律定义的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。舞弊和错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。”
国际内部审计师协会（IIA）在 1993 年颁布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来实施的。”
我国 2010 年 11 月 1 日新修订的审计准则第 1141 号《财务报表审计中与舞弊相关的责任》将舞弊的定义为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊，尽管注册会计师可能怀疑被审计单位存在舞弊，甚至在极少数情况下识别出发生的舞弊，但注册会计师并不对舞弊是否已实际发生做出法律意义上的判定”由此可知，国内外对财务舞弊的定义都表明舞弊是通过非常规手段获取不正当利益，但侧重点不同。且由于存在多种形式的舞弊，因此无法做出绝对化的定义，只能称其为非诚信行为。
财务舞弊是管理层故意实施的,涉及的人员范围较广,包括基层会计人员,管理层和其他有关的人员,是故意为之的行为。相对于舞弊,会计错误是因为理解和运用准则产生失误而造成差错,是个别会计人员的无意行为。会计错误的制造着者并没有故意舞弊的想法，而是因为操作失误或是运用准则产生失误而导致会计信息失真。财务舞弊则是事先策划的,具有很强的目的性,其主要实施者应当为他的行为承担所有责任。财务舞弊要求具有较高的技术手法，要求掩饰相关会计信息,因此很难发现由此造成的信息不实。
财务舞弊违反了相关的法律规定。财政部于 2010 年新修订的审计准则规定,以下行为造成财务报告信息不实：操纵、伪造或篡改会计记录或相关文件；故意遗漏或虚假表述交易事项、其他重要信息在财务报告中；对与确认、计量、分类或列报相关的会计政策和会计估计有意错用。这些行为都违背我国有关会计的法律法规及基本会计准则。
财务舞弊大多数是管理层所为。由于上市公司管理层受到众多要求，比如，投资者对公司经营业绩的要求，尤其是在国际经济下滑的趋势下,要保持一定的盈利，或使公司达到持续经营的条件,当公司出现业绩下滑的情况下，必然会采取财务舞弊手段粉饰财务报告。我国的证券法有规定,公司必须连续三年盈利才有上市的资格。一些公司的管理人员为了达到上市融资的目的，宁愿冒着违反法律法规的风险，运用舞弊手段粉饰财务业绩。还有上市公司配股增发对净资产收益率有要求，使很多上市公司在真实盈利的条件下难以增发新股,为了实现再融资的要求，上市公司的管理人员会想方设法通过财务舞弊是净资产收益率达到要求。
此外，因为我国资本市场与西方的资本市场在发展程度上还有差距，还需进一步完善，我国的上市公司融资渠道除发行股票外，还有向银行贷款。但目前受经济环境影响,银行自也日益强化风险管理的意识。在对企业借贷大额款项时,银行对上市公司的偿债能力会更加重视。2010 年 11 月 1 日新修订的《中国注册会计师审计准则第 1141 号》指出，上市公司为取得银行贷款，会对财务报表的数据进行舞弊。
财务舞弊具有隐蔽性，很难被发现。财务舞弊与会计错误不同,在发布财务报告之前,管理人员就计划制造虚假的会计数据，处理的手法极隐蔽,不容易发现。
很多上市公司,事先制定详细的计划,虚构了很多事项，从凭证造假开始，制造出一套完整的经济活动流程，以致公司财务业绩虚假陈述。由于其处理手段的隐蔽及系统性，会使会计师事务所难以发现。
目前，关于舞弊审计的定义，各国的审计准则都未给出明确的界定。同时，我国对舞弊审计的目标、审计主体、审计责任及审计准则尚未给出明确的界定，从不同的角度出发，存在不同的概念。
从内部审计角度来讲，舞弊审计是指审计人员通过信号侦查来检查舞弊，揭露出舞弊的具体细节、损失的金额、舞弊所造成的影响范围为审计的目标。在由美国和加拿大两国专家合着的《美加两国查处舞弊技巧与案例》一书中，将舞弊审计定义为涉及用前摄的手段和方法辨别舞弊，即是一种寻找舞弊证据的审计，其目的为查找舞弊。还有一种观念是把舞弊审计分成反馈型和前馈型两种，认为前者更加注重事实或消除舞弊嫌疑，后者更加侧重于发现舞弊信号和内控体系的不完善之处。
从注册会计师审计角度来讲，舞弊审计是只有当舞弊行为可能会导致财务报表发生重大错报时，注册会计师会运用职业的判断和职业怀疑去发现和揭露。注册会计师在财务报表审计当中的责任，主要是按照审计准则中制定的审计规范实施审计，获得财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论是舞弊或是错误导致错报。
从舞弊专项审计角度来讲，舞弊审计是处理从推断舞弊的开端到最终解决的一整套流程，包括搜集证据、获取声明、撰写报告、帮助发现及预防舞弊；在这个过程中要求运用会计、审计、调查舞弊技术、相关法律规定、犯罪学，还有伦理学等领域的知识。
鉴于上述理论之间的联系，本文认为舞弊审计的内涵包括两个方面：一是针对财务报告舞弊的审计；二是针对侵占资产或是雇员舞弊的审计。
目前外对审计失败的定义较多，基本上可以分为狭义和广义两种定义。狭义的定义认为审计失败是因为注册会计师没有严格按照审计准则进行审计而给出了不恰当的审计意见；广义的审计失败定义认为审计失败是重大的错报和漏报存在于企业的财务报表当中，但注册会计师审计后出具了与被审计单位的财务报表的真实财务状况不符的审计意见。
狭义审计失败观认为，审计失败的主要责任在于注册会计师，因为注册会计师的主观错误或欺骗行为，出具的审计报告中的审计意见不符合审计准则的规定，在审计过程中缺乏谨慎性或独立性，未能勤勉尽责。此观点重视审计过程。
广义审计失败观认为，无论审计人员在审计过程中是否按照准则规定执行，只要其出具的审计意见有误，就定义为审计失败。这种观点关注审计的结果。
产生这两种观点的原因，主要在于看待事物的角度不同。狭义的审计失败是从注册会计师的层面来分析其原因的，认为注册会计师没有按照审计准则执行导致失败。而广义的审计失败从信息使用者的角度出发，不管在审计过程中是否按照准则执行，只要出具的意见有与事实不相符就可以定义为审计失败。
本文更倾向于狭义的定义，注册会计师对财务报表的审计不可能发现所有的错报、漏报，存在一定的审计风险，只能提供合理保证，而不是绝对保证。
2.2 舞弊动因理论
舞弊三角理论，由美国注册舞弊审核师协会创始人史蒂夫·艾伯伦奇特(W.SteveAlbrecht)在1995年提出，他提出，企业舞弊的产生需要同时具备三个因素:压力、机会和借口，与燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气这三要素一样，缺一不可。压力作为企业舞弊的行为动机，是直接的驱动因素。机会包括内部控制不健全、惩罚措施不严、信息不对称、评价机制无效等；借口与舞弊当事人的道德、行为准则相联系。这三个因素只要其中一种足够强烈，即使其他两个较弱也会引发舞弊。
企业舞弊的压力大致上可以分为两大类型：经济压力、工作压力。其中，经济压力主要指期望的生活水准与实际的收入之间的差距，差距与压力成正比，也包括因为财务危机而产生的动机，比如：财产意外损失、负债过高、临时应急、攀比与贪婪等；工作压力包括失业的压力、升迁受阻、对上级不满等，这些同样使当事人采取舞弊手段来应付上级的考核或侵占公司的财产。针对上市公司财务舞弊来讲，进行的舞弊通常为达到某些指标要求，而对财务报告进行粉饰。
当外部约束力较差，自我价值观念及道德观念出现倾斜，动机就会成为舞弊的时机，也叫做舞弊的机会。机会是舞弊者既可以进行舞弊，又不容易被发现，可以逃脱惩罚的条件。机会使舞弊动机的实现成为可能。机会的形成主要源于内部控制的缺乏、信息不对称、惩罚措施有漏洞、财务制度不健全等因素。
舞弊者对舞弊行为给予合理化解释，舞弊者的心理会得到安抚，不会产生不安。舞弊者的借口使其行为与他的道德、行为准则相符合，不论其借口是否真正合理。舞弊者常用的借口有：别人都这么做，我不做就是损失；我也是被逼无奈，无可奈何；我只是暂时借用，以后肯定会还；没有人会因此而受到伤害；这是公司欠我的；我会通过其他方面予以回报等。
GONE理论是1993年由博洛亚（Bologua）等人提出的，该理论是在舞弊三角理论的基础上发展而成的，也叫做四因素理论，它由四个因素组成：贪婪(Greed)、机会(Opportunity)、需要(Need)、暴露(exposure)，四个因素互相作用，联系紧密、同等重要，共同决定了企业财务舞弊风险程度。这四个因素中，贪婪和需要与个体很大程度上有关，而机会和暴露则更多与个体所处的组织环境有关。四个因素结合起来并互相作用就共同决定了总体的风险水平。
四个因素的具体解释为：“贪婪”表示舞弊实施者的心理状态,个体的道德水平，想要得到很多不属于自己的东西，如想获取超过自己目前工资水平的薪酬，或者想谋取更高职位等；“机会”表示的是企业的内部治理是否存在一定的漏洞能够实施舞弊，比如，内部控制是否完善，或者内部控制的执行是否到位。例如，用假发票去报销,票据审核者不具备发现虚假票据的能力，或者审查时不够认真，就不能审查出该假发票，这就给舞弊提供了一个机会。机会是客观存在的，只能减少机会的出现，根本无法全部消除。“需要”是指如果舞弊者具有非常强烈的贪婪心理，心理需要就转化为一种需要，如经济方面的需求或对社会地位的需求等。贪婪和需要都描述了舞弊实施者的个体特征,这是主观部分。“暴露”是舞弊实施者评估实施舞弊被发现的概率，或被发现后遭受惩罚的严厉程度。如果实施者缺乏正确的道德价值观，而又想要得到更多的经济利益或更高的社会地位，正好发现组织的管理中存在可能舞弊的机会，并且认为如果手法隐秘就很难被发现，就算被发现，根据以往的经验，惩罚的力度也不大，在这些因素并存的情况下，舞弊者就会实施财务舞弊活动。
