第四章 我国文化产业“营改增”效应的理论与实证分析
“营改增”的目的就是为了扩大增值税的覆盖范围，从而更好地实现增值税的中性作用，以便减少重复征税问题，避免流转税对经济的扭曲效果。而当前“营改增”中的试点行业多都与文化产业的发展有着一定联系。“营改增”中的部分现代服务业的文化创意服务、广播影视服务都与文化产业直接相关，而研发技术服务、信息技术服务也多与文化产业有着较大关系，文化产业作为现代服务业的典型代表，它的发展也离不开交通运输业、邮政业、电信业等相关服务业的支持。“营改增”作为结构性减税的重要措施之一，通过为企业营造公平合理的税收环境，在税收政策制度上鼓励文化产业的快速蓬勃发展。
4.1 现行“营改增”政策举要
4.1.1 试点地区和行业
2011 年 11 月 16 日，财政部和国家税务总局经国务院同意发布了《营业税改增值税试点方案》，选择上海市作为我国“营改增”的试点示范地区，明确从 2012 年 1 月 1 日起，在上海市的交通运输业以及部分现代服务业中开展“营改增”试点。从上海市的试点结果看，制度运行平稳，效果显着。因此，2012 年 7 月 31 日，财政部和国家税务总局印发了《财政部、国家税务总局关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71 号），规定自 2012 年 8 月 1 日起，“营改增”试点地区分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省、安徽省、福建省、湖北省、广东省等 8 个省市。之后特别是国务院决定在 2013 年 8 月 1 日起“营改增”在全国范围内全面推行。
在试点地区逐步扩大的同时，试点行业也在适当扩大。部分现代服务业范围也由开始时的“1+6”完成了到“1+7”的转变，“1”即交通运输业（开始时不包括铁路运输业），“7”即部分现代服务业，主要是生产性服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务（设计服务、广告服务、会议展览服务等）、物流辅助服务、有形动产租赁服务、签证咨询服务、广播影视服务（广播影视服务就是后来推行的“7”）。而且上述行业只是开始，财政部和国家税务总局明确从 2014 年 1 月 1 日起，将铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点范围，同时还新增了对多项业务差额征税的规定。经国务院批准，从 2014 年 6 月 1 日起，电信业也纳入到“营改增”的试点行业中。财政部部长楼继伟明确表示，到“十二五”结束，争取全面完成“营改增”改革。
4.1.2 税制安排
（1）税率在现行增值税税率的基础上，新增两档税率--6%和 11%.规定提供有形动产租赁服务，税率为 17%;提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为 11%;提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为 6%;电信业提供基础电信服务，税率为 11%,提供增值电信服务，税率为 6%.
（2）计税方式一般纳税人适用一般计税方法，即应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。小规模纳税人适用的计税办法为应纳税额=含税销售额/（1+征收率）*征收率。
（3）小规模纳税人的界定销售额 500 万作为分界点，企业应税服务的年应征增值税销售额超过 500 万元的为一般纳税人，销售额小于 500 万的企业可以选择做一般纳税人还是小规模纳税人，一旦划定为小规模纳税人，税率就从原来营业税的 5%降为增值税简易征收率 3%.
4.2“营改增”减轻了文化产业税负
营业税对营业所得全额征税，并且在之后的环节不允许抵扣，其必将导致重复征税问题，这一税制在引入时起到的副作用并不是很明显，这是由于传统服务业的比较简单，其流通环节不是很多，不会引起严重的重复征税矛盾，即便是严重时税法可以容许部分差额的方式去解决这一问题。而文化产业作为新兴现代服务业的典型代表，其通常具有业务复杂化、多样化、长产业链等特征，全额征税会引起较严重的重复征税矛盾。这个问题在上文中已经作了比较详细的论述，营业税的征税模式必然导致文化产业的重复征税。
由于增值税的税收中性原理，“营改增”可以消除重复征税，带来大部分现代服务行业税负的下降。据潘文轩（2012）的测算，“营改增”的实施可以带来文化产业整个行业的税负下降 3.62 个百分点.由于试点的文化企业适用了比现行增值税 13%和 17%税率更低的 6%试点税率，这个税率相比之前 5%的营业税税率并没有高出太多，而且一般文化企业因为可以抵扣进项税款，所以一般文化企业的税负都会降低；对于小规模文化企业直接适用 3%的征收率，其税负也会降低，故整个文化产业的税收负担会降低。
由于增值税的纳税人分为两种，即一般纳税人和小规模纳税人，他们计算应纳税额的方法是完全不一样的，所以对于他们税负变动的具体分析也相应地分为两种：
4.2.1 一般文化企业税负变动的理论分析
“营改增”对文化企业（一般纳税人）税负的影响主要可以分解为两方面的效应：
第一种效应是由于可以进行进项税额抵扣，从而消除重复征税问题，由此所带来的直接减税效应，我们称之为“进项抵扣的减税效应”;第二种效应是由于适用税率的变化而带来的税负变动效应，因为文化产业“营改增”后使用的税率为 6%,而文化产业之前的营业税税率为 5%,由于增值税的税率高于之前营业税的税率会产生直接的增税效应，我们称之为“税率变动的增税效应”.从理论上讲，文化企业的税负变化可能出现三种结果。综上分析可知，文化企业的税负变化就取决于“进项抵扣的减税效应”与“税率变动的增税效应”的比较。在此，我们再做个纯理论上的税负变化推演。
假设某文化企业（一般纳税人）A 在“营改增”前就只缴纳营业税，营业税是对流转收入全额征税，是价内税；而“营改增”后就只适用于增值税，即只对增值额征税，是价外税。首先，只考虑税率的变化，若 A 提供劳务所获得的收入为 R,所以“营改增”前 A 缴纳的营业税为 Tb=0.05R;“营改增”后 A 缴纳的增值税为 Ta=R/（1+0.06）×0.06≈0.057R,通过比较，我们可以看出“税率变动的增税效应”带来了 0.007R（等于0.057R-0.05R）的税负增加，税负增加幅度为 14%,其计算公式为=（Ta-Tb）/Tb,即（0.057R-0.05R）/0.05R=0.14.经过初步演算，可以得到文化企业“营改增”后只考虑税率的变化，那么文化企业的税负增加，且税负增加幅度为 14%.
接着我们在前文的基础上引进“进项抵扣的减税效应”,假定文化企业生产的增值率为 V,成本为 C,即 C×（1+V）=R.那么“营改增”前 A 文化企业缴纳的营业税依旧为 Tb=0.05R,同样还等价于 Tb=0.05×C×（1+V）=0.05C+0.05CV;但“营改增”后A 文化企业缴纳的增值税就变为 Ta=0.06CV,这是根据公式：应纳增值税税额=销项税额-进项税额。作为理想推演，这里假定增值税税率就只有一个 6%（销项税率和进项税率都是 6%），且取得的成本时所缴纳的进项税额都可以抵扣，故 Ta=0.06C×（1+V）-0.06×C=0.06CV.
据此可以得到，“营改增”前 A 文化企业缴纳的营业税 Tb=0.05 C+0.05CV,“营改增”后 A 文化企业缴纳的增值税 Ta=0.06CV,所以 A 文化企业在“税率变动的增税效应”与“进项抵扣的减税效应”的共同作用所带来的税负增（减）变化为Ta-Tb=0.06CV-0.05C-0.05CV=0.01CV-0.05C,那么 A 文化企业税负增（减）幅度=（Ta-Tb）/ Tb,即（Ta-Tb）/Tb=（0.01CV-0.05C）/（0.05C+0.05CV）=[0.01C×（V-5）]/0.05C×（1+V）。
根据（Ta-Tb）/Tb=[0.01C×（V-5）]/0.05C×（1+V），我们可知，当 V=5 时，（Ta-Tb）/Tb=0;即增值率为 5 时，“营改增”对 A 文化企业的税负没有任何影响，所以“营改增”对 A 文化企业的税负变化影响的临界点是 A 文化企业的生产增值率为 5.
当 V<5 时，（Ta-Tb）/Tb<0,即 A 文化企业的生产增值率小于 5 时，“营改增”降低了 A 文化企业的税负。
当 V>5 时，（Ta-Tb）/Tb>0,即 A 文化企业的生产增值率大于 5 时，“营改增”增加了 A 文化企业的税负。
通过下面的表格我们可以看的更为清楚。至此不难发现，在完全理想化环境中，“营改增”对降低文化企业（一般纳税人）税负起到了立竿见影的效果。当然现实情况并不是完全像上述假设那样，由于文化企业适用的增值税销项税率是 6%,相比于“营改增”之前适用的营业税税率 5%是提高了，这会使得企业税负增加；另外文化企业从别的工商企业购进货物和劳务的进项税率可能有 17%、13%、11%等，这些多会影响到企业的进项抵扣，相比上文假设的 6%进项税率，这会产生进项税额增多，即企业税负降低；另外由于当前我国的增值税还没有包括所有行业和单位，就使得文化企业购进的成本并不是完全都可以抵扣，而且文化企业的固定成本相对较少，多是些无形资源，比如人力成本、知识成本、技术成本、资金成本等，这些外购成本都不包括在进项税额抵扣范围之内，这些相比较于理想情况，都会减少进项税额，即企业税负会有所上升。另外由于文化企业征收营业税时可能也会使用差额计征，这些都使得“营改增”减轻文化产业税负的效果并不像理想状况那样显见。
综上所述，文化企业（一般纳税人）适用的税率为 6%,相比之前 5%的营业税税率并没有高出太多，而且文化企业因为可以抵扣进项税款，所以一般文化企业的税负都会有所降低，当然可能存在由于可抵扣进项税额太少，而造成个别文化企业税负可能增加。
4.2.2 小规模文化企业税负变动的理论分析
《营业税改征增值税试点方案》规定，若纳税人的年应税（增值税）销售额不超过500 万元以及会计核算制度不健全的，都会被认定为小规模纳税人，小规模纳税人适用3%征收率的简易计税方式。
小规模文化企业简易征收的增值税计税依据与营业税计税依据比较相近，均是包含增值税的价格，因此，小规模文化企业“营改增”后所适用的税率降低了（先前征收营业税时的税率是 5%），这意味着从事文化产业的小型企业，其整体税收负担应该比原来有所下降。
假设某文化企业（小规模纳税人）A 提供劳务所获得的收入为 R,所以“营改增”前 A 缴纳的营业税为 Tb=0.05R;“营改增”后 A 缴纳的增值税为 Ta=R/（1+0.03）×0.03≈0.0291R.通过比较，我们可以看到“营改增”使得 A 企业税负减少了 0.0209R,其税负的降低幅度为 58.25%,计算公式=（0.0209R）/（0.05R）=58.25%.
不难看出，“营改增”明显降低了小规模文化企业的税收负担。由于在我国现行的文化产业发展结构中，中小型文化企业在文化产业中占有绝对多数，据统计小规模文化企业占整个文化产业的比例大致为 70%左右，这就使得减税效应在整个文化产业中更加明显。
4.2.3 文化产业税负变动的实证分析
为了更加准确和具体地测算文化产业在“营改增”后税负的变化，本文特选取了文化产业中的部分上市企业进行了具体研究。随着近些年我国经济快速发展以及社会进步，在上市企业中也涌现出了一批具有代表性的文化企业，它们已经成为了文化企业发展的标杆，其发展也深深地影响着整个文化产业的格局与走向。
在数据收集中，本文利用“同花顺”软件选择“传媒”板块，统计 37 家企业,但可用的标本企业是 19 家。这是因为软件板块中有 3 家属于去年借壳上市,没有实际研究意义；另外有 7 家属于文化产品的生产企业,例如是出版企业或文化房地产企业，一直缴纳的就是增值税，是上文定义中的外围层，不在本文的讨论范围内；还有 8 家企业的业务明显与文化产业关系不密切,例如互联网技术类的，其只是借助文化来表现出来，本质就是技术类企业，可能是软件统计差异造成的，这些企业也就剔除了。
文化产业的发展离不开行业龙头企业的引导，选取作为标本的 19 家文化企业，是文化产业管理水平和技术水平发展的代表，是我国文化产业发展的重要载体。这十九家企业都是文化行业发展的翘楚，同时也都是上市公司，因为他们的数据具有行业代表性，也是比较真实的，而且相对也比较容易收集，对他们的研究是有意义的。“营改增”后这些企业的税负变化具有一定的典型性，同时也能体现出政策的意义。上表是根据各个企业公布的2012年和2013年的年度审计报告整理出的相关税额和营业收入。其中营业税直接取自于“营业税金及附加”中的“营业税”.流转税合计是倒算出来的，由“营业税金及附加”中的“教育费附加”除以“教育费附加税率”得出，因为我国的教育费附加是对纳税人实际缴纳的流转税税额（即营业税、增值税和消费税三者之和）为计算依据征收的一种附加费，而文化企业不涉及缴纳消费税，所以倒算出来的就是营业税和增值税的合计。例外的是，电广传媒（湖南）和个别企业的流转税合计是由城建税倒算出来。营业收入是来源于企业年报中的“营业收入”,是主营业务收入和其他业务收入的合计。
上表测算的税负比重是用流转税合计除以营业收入得到的，这样处理是因为“营改增”同时影响到了企业的营业税和增值税，选取二者之一都是不合理，而应该同时考虑二者的变化，故直接选取流转税合计，把营业税和增值税都兼顾了，对应选取的营业收入也就不应该是主营业务收入或其他业务收入，而应该是二者之和。在经济环境没有发生大的变化以及行业政策稳定时，多数企业的经营状况应该是稳定的，在文化产业的税收政策没有发生大的改革（假设没有“营改增”）相应的流转税税负也应该是稳定的，那么企业的流转税税负发生的变化就应该是受到“营改增”的影响。
从“营业税”一栏数据的变化可以得出，除了电广传媒（湖南）、天舟文化（湖南）、中南出版传媒（湖南）、广电传媒（陕西）和北方联合出版传媒（辽宁）外，多数企业的营业税都有很大变化，这也说明这些文化企业都受到了“营改增”的影响，电广传媒（湖南）、天舟文化（湖南）、中南出版传媒（湖南）、广电传媒（陕西）和北方联合出版传媒（辽宁）由于注册地及营业范围分别位于湖南、陕西和辽宁，而这三个省份都是从 2013 年 8 月 1 日才开始“营改增”,所以他们的营业税是在 2013 年才出现下降，同时变化的幅度也是不大。从营业税的变化还可以发现，个别企业由于“营改增”的实施，营业税反而是不降反升，例如 2012 年的广东省广告（广东）和中视传媒（上海）。“营改增”的实施影响到了文化企业的经营和税款缴纳。
再结合“流转税合计”一栏的数据，在营业税出现下降的当年，而流转税合计没有明显变化或增长的企业共有 15 家企业，这就可以说明“营改增”已经改变了文化企业的纳税结构，缴纳的营业税减少，但同时就是增值税的增加。“营改增”已经对文化企业的税收产生了深刻影响。
虽然各家企业纳入试点的时间并不完全一致，也可以分析出其税负变动情况，首先比较 2012 年和 2013 年，不难发现，除新华传媒（上海）和天舟文化（湖南）外，其余17 家文化企业的流转税占营业收入比重都有所下降；再比较 2011 年和 2012 年，仅 10家企业的流转税税负出现了下降，这是由于这 10 家文化企业的注册地分别在北京、上海、浙江和广东，这些地区在 2012 年都享受到了“营改增”带来的好处。当然也有个别企业在当年也受到“营改增”的影响，但是他的税负却是增加了，例如 2012 年奥飞动漫（广东）和中视传媒（上海）。
新华传媒（上海）和天舟文化（湖南）在 2012 年和 2013 年由于受到宏观经济环境的不利局面以及新媒体、新技术对传统媒体的持续冲击，造成企业业绩表现不甚理想，1额相比 2011 年已经出现了大幅下降，但是受企业整体表现不甚理想，以及由于其业务也多是传统业务，此次“营改增”对新华传媒（上海）和天舟文化（湖南）影响相对较小，同时这两个企业发展以人力投入为主，相对可以抵扣的进项税额较少，导致企业的流转税税负是不降反增。中视传媒（上海）和 2012 年的奥飞动漫（广东）主要是因为当年度企业业绩表现一般，且企业主要是以技术和资本投资为主，在“营改增”实施时，准备不足以及可以抵扣的进项税额太少，使得企业的税负在当年度出现上升，并且在下一年度，企业的税负也只是略有下降，比前一年还是高不少。
另外，从企业的业务入手，可以清楚地看到，“营改增”直接涉及到的广播影视服务以及文化创意服务（这里的企业主要是广告服务），它们对直接（或主要）从事这些业务企业的影响更为明显，这些企业的税负都有着明显程度的降低，他们就是文化产业的主要组成部分，占到了统计总数的一半以上，这就体现出了“营改增”的导向作用。
毫无疑问，由于企业年报数据与现实经营情况不尽相同，实际情况与测算结果可能会有这样或那样的出入，但是总体情况应该就如上表反应的那样。尽管“营改增”对个别文化企业税负的影响是有一定程度增加，但对于大多数企业而言，“营改增”降低了文化企业的税负。
同时此次《营业税改征增值税试点方案》规定，以年增值税应税销售额是否达到 500万元为标准来确定划分一般纳税人和小规模纳税人，这种相比高于原先小规模纳税人的标准，使得在文化产业中占有绝对多数的中小型文化企业都可以认定为小规模纳税人，据上海市的“营改增”情况统计，在 2012 年度中文化企业纳入“营改增”试点的共有34525 家，其中 25586 家被认定为小规模纳税人，占总数的比重为 74.1%,其实际税负降幅为 40%左右.
故从总体上看，“营改增”给文化企业带来的净税负效应是减税而非增税。据统计，上海市 2012 年“营改增”试点内的文化企业有将近 7 成税负降低,这也从另一面印证了本文的分析。
