第五章 提高我国会计司法鉴定意见法律效力的几点建议
第一节 构建会计司法鉴定意见的证据能力规则体系
一、我国现有的证据能力规则体系及其缺陷分析--以“两高三部”《规定》为视域
2010 年 6 月，“两高三部”联合发布了《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》（以下简称《规定》），该《规定》的第 24 条首次对鉴定意见的证据能力体系进行了设定，从而弥补了我国鉴定意见证据能力体系的空白。具体而言，该《规定》共列出九条不应具备证据能力的情形，分别为：
（1）鉴定机构不具备法定的资格和条件，或者鉴定事项超出该鉴定机构项目范围或者鉴定能力的；（2）鉴定人不具备法定的资格和条件、鉴定人不具有相关专业技术、鉴定人违反回避规定的；（3）鉴定程序、方法有错误的；（4）鉴定意见与证明对象没有关联的；（5）鉴定对象与送检材料、样本不一致的；（6）送检材料、样本来源不明确或者确实被污染且不具备鉴定条件的；（7）违反有关鉴定特定标准的；（8）鉴定文书缺少签名、盖章的；（9）其他违反有关规定的情形。[109]
从上述条文中可以看出，该《规定》以排除的方式对鉴定意见的证据能力规则予以限制。毋庸置疑，该《规定》的出台对我国会计司法鉴定意见证据能力规则的构建具有建设性的意义。然而笔者认为，尽管该《规定》对证据能力设置的较为详细，但仍有很多不完善的地方，具体而言主要表现在以下几个方面：
（一）忽视了程序公正对会计司法鉴定意见证据能力的影响，这主要表现在两个方面：
（1）该《规定》忽视了启动程序对鉴定意见证据能力的影响。我国作为大陆法系国家，对会计司法鉴定的启动程序有着严格的规定。会计司法鉴定只能由当事人向司法机关申请或由司法机关根据具体案情自行决定，我国法律并未赋予当事人直接委托会计司法鉴定人进行鉴定的权利。这一点和英美法系国家相区别，在奉行当事人主义诉讼模式的英美法系国家，专家证人的性质等同于律师，均由当事人自行委托。在我国，由当事人自行委托所出具的会计司法鉴定意见则不应具备证据能力，具体缘由第二章已做阐述，这里不再赘述。因此笔者认为，凡违反司法鉴定启动程序所出具的会计司法鉴定意见均不应具备证据能力。
（2）该《规定》忽视了出庭质证程序对鉴定意见证据能力的影响。笔者认为，会计司法鉴定人出庭质证对鉴定意见的证据能力和证明力均有影响。首先，根据言词证据规则，会计司法鉴定人应当出庭接受质证。我国《司法鉴定程序通则》以及诉讼法均对鉴定人出庭有明确规定，故鉴定人无正当理由拒不出庭，其鉴定意见不应具有证据能力。其次，出庭质证的本质是通过双方的抗辩对鉴定意见证明力的大小予以论证。因此，质证程序恰当与否，质证内容是否充分直接影响到法官对鉴定意见证明力大小的判断。故笔者认为，会计司法鉴定人出庭是确保鉴定意见具有证据能力和证明力的前提，而会计司法鉴定人的质证则是辨别鉴定意见证据能力及证明力的重要手段。
（二）鉴定标准不应作为评判会计司法鉴定意见证据能力的因素之一
《规定》第 24 条第 7 款规定，将违反有关鉴定特定标准的鉴定意见视为不具备证据能力。然而，我国会计司法鉴定并未形成统一的技术标准，实务中会计司法鉴定主体往往参照《审计准则》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等进行会计司法鉴定，因此在技术标准并不明确的情况下，法官作为一个本身并不具备司法会计技能的主体，其很难对会计司法鉴定意见所采用的技术标准是否恰当做出正确判断。因此，以此来断定会计司法鉴定意见是否具备证据能力显然并不合理。笔者认为，鉴定标准是否合理应当作为评判会计司法鉴定意见证明力大小的标准之一，而不能仅仅因为鉴定标准的不适当否定其本身的证据能力，这样不仅造成司法鉴定资源不必要的浪费，还会使得本身可能合理的会计司法鉴定意见失去进一步质证的机会。
（三）《规定》对鉴定意见文书格式的要求并不全面
《规定》第 24 条第 8 款仅规定：鉴定文书缺少签名、盖章的，不具备证据能力。笔者认为，这样规定并未不全面。鉴定意见文书作为我国法定的证据种类，其必须满足形式合法才能具备证据能力。我国《司法鉴定程序通则》、《司法鉴定决定》均对鉴定人签名盖章有明确规定。但除此之外，《司法鉴定文书规范》第5 条、第 6 条、第 7 条对鉴定意见文书格式也有着明确规定。[110]司法鉴定文书正文也应当包括标题、编号、基本情况、检案摘要、检验过程、检验结果、分析说明、鉴定意见、落款、附注共十个部分。由此可见，签名盖章并非鉴定意见文书唯一的格式要求。笔者认为，鉴定意见必须符合《司法鉴定文书规范》中的相关规定，否则不具备证据能力。
（四）《规定》只强调鉴定意见的关联性，而并未突出司法鉴定的必要性
所谓司法鉴定的必要性，主要表现在两个方面：首先，司法鉴定所要解决的问题必须是案件中亟需解决的重要问题，由此出具的鉴定意见应当能够有效地帮助法官理解案件中关键的待证事实，从而做出正确判决。其次，鉴定的必要性体现在：法官凭借一般常识、经验，或者案件中的其他相关证据并不能解决案件中的事实问题，必须借助专门技术知识才能予以解决，此时法官指派或聘请专家进行司法鉴定就显得十分必要。然而在司法实践中，当事人盲目申请会计司法鉴定的现象十分普遍，重新鉴定、多头鉴定的现象也十分多见，因此必须对会计司法鉴定的必要性予以限制，从而杜绝司法鉴定资源不必要的浪费，提高诉讼效率。
二、域外证据能力规则的借鉴
两大法系对鉴定意见（专家意见）的证据能力规则均有一定的限制，有关两大法系具体的证据能力规则（可采性规则）及其之间的比较在前文中已做详细介绍，这里不再赘述。其中，笔者认为，对于完善我国会计司法鉴定意见的证据能力规则具有重要借鉴意义的主要有以下几点：
（1）鉴定意见的关联性规则。美国《联邦证据规则》第 402 条规定，所有具有关联性的证据均可采纳。澳大利亚《联邦 1995 年证据法》第 56 条也规定，除本法另有规定外，诉讼程序中有关联性的证据均应予以采纳。所谓关联性即鉴定意见与案件待证事实之间所具有的必然联系。我国在设定会计司法鉴定意见证据能力规则时也必须考虑关联性规则，即会计司法鉴定意见必须能够解决案件中的财务会计问题。
（2）鉴定意见的必要性规则。两大法系均有对司法鉴定的必要性做出相关规定。如《美国联邦证据规则》第 702 条规定，如果专家意见能够帮助事实审理者理解案件事实，则该专家意见具有必要性。德国、俄罗斯等国也对必须进行司法鉴定的情形做出了规定。因此，我国也可以对应当进行会计司法鉴定的情形做出规定，并对进行会计司法鉴定的情形设定最低要求。唯此方能确保会计司法鉴定意见具有诉讼价值，从而保证其证据能力。
（3）鉴定意见的合法性规则。无论是英美法系国家还是大陆法系国家，其对于鉴定意见（专家意见）的合法性均给予了充分的重视。美国较为成熟的非法证据排除规则即体现了这一点，日本、德国等国也对鉴定程序、鉴定主体等做出了严格的限制。故我国在设定会计司法鉴定意见的证据能力时，也必须对鉴定意见的合法性予以充分重视。
（4）鉴定意见的传闻证据规则（直接言词规则）。英美法系国家的传闻证据规则要求于法庭以外陈述的证人证言不具有可采性。大陆法系国家的直接言词规则则要求鉴定人必须出庭陈述，并接受法官及双方当事人的质证，否则鉴定意见不应予以采纳。因此结合这两项原则，我国也应当将会计司法鉴定人出庭质证作为鉴定意见具备证据能力的必要条件之一，并将其归入证据能力规则体系之中。
三、结合国内外规则体系，设立我国会计司法鉴定意见的证据能力规则体系
以“两高三院”联合发布的《规定》为蓝本，并借鉴域外相关的证据能力规则，笔者对我国会计司法鉴定意见的证据能力规则体系的构想如下：
会计司法鉴定意见必须同时满足以下所有条件，否则其不具备证据能力。
（1）鉴定机构必须具备会计司法鉴定的资格和条件，且鉴定事项在该鉴定机构项目范围或者鉴定能力之内。具体而言，该鉴定机构所登记的业务范围必须包括会计司法鉴定业务；该鉴定机构必须具备会计司法鉴定所需的各种仪器设备和相关硬件设施；该鉴定机构必须具备三名以上的会计司法鉴定人员。
（2）会计司法鉴定人必须具备法定的资格和条件，且不存在需要回避的情形。具体而言，会计司法鉴定人员应当具有与司法会计相关的技术职称，或者具有能够证明其具备进行司法会计鉴定所必需的专业技术知识的证书或档，且与案件当事人无利害关系。
（3）会计司法鉴定的启动程序必须符合法律规定。即，会计司法鉴定只能由当事人向法院提出申请，法院最终决定，或者由司法机关自行决定是否进行会计司法鉴定。当事人自行委托的会计司法鉴定不具备证据能力。
（4）会计司法鉴定的程序和方法必须恰当。会计司法鉴定在接受委托、开展鉴定、出具鉴定意见等方面必须严格按照恰当的程序执行，所采用的方法应为业内普遍认可的鉴定方法。
（5）会计司法鉴定人必须出庭接受质证，特殊情况除外。特殊情况可包括：会计司法鉴定人已死亡、或身患重病，行动极其不便；因自然灾害等不可抗力因素而不能到庭；路途遥远，交通极其不方便，且出庭费用极高。
（6）会计司法鉴定意见必须符合法定的文书格式，且鉴定文书必须具有签字、盖章。具体而言，会计司法鉴定文书应由封面、正文、附件三部分组成，封面应当注明鉴定机构名称，联系方式，地址等详细信息；正文必须包含标题、编号、基本情况等要素；附件则应当完整、无误。
（7）会计司法鉴定意见必须与案件待证财务会计事实相关联。这种关联性可以表现在两个方面：一是会计司法鉴定的鉴定材料必须来源于该案件，此为表面上的关联；二是以该鉴定资料推导出的会计司法鉴定意见必须与案件待证事实相关联，此为实质性关联。[111]
（8）会计司法鉴定必须具有必要性。笔者认为，当存在下列情况时，应当进行会计司法鉴定： 涉案金额超过 10 万元人民币； 案件性质严重，严重危害市场经济秩序； 对案件中的财务会计事实存在争议，且该争议影响最终判决。
（9）会计鉴定对象必须与送检材料、样本相一致。此外，送检材料、样本来源应当明确且并未被污染，符合鉴定条件。
（10）不存在其他违反有关规定的情形。
第二节 借鉴域外经验，设置会计司法鉴定意见证明力的程序保障及技术保障
一、会计司法鉴定意见证明力的程序保障
会计司法鉴定人出庭是司法鉴定意见具有证明力的前提，会计司法鉴定人接受质证是辨明司法鉴定意见证明力的核心手段，因此，鉴定人的出庭和质证是会计司法鉴定意见具备证明力的两大程序保障。
（一）完善会计司法鉴定意见的质证制度
（1）确立司法鉴定意见庭前开示制度
在法国民事诉讼中，预审法官会在庭审之前将鉴定意见告知双方当事人及其律师，同时对当事人提出异议的期限做出明确规定。鉴定意见的庭前开示可以避免“证据突袭”的现象，使得双方当事人对鉴定意见有充分了解，从而为之后的质证做充分准备。虽然我国在 2002 年 4 月颁布的《关于民事诉讼证据的若干规定》中规定了庭前交换证据程序，但总体来说，在实践中真正做到会计司法鉴定意见庭前开示的少之又少。笔者认为，具体可以从以下几个方面加以落实：
首先，在侦查起诉阶段，侦查机关和公诉机关应当将会计司法鉴定意见的复印件交与当事人，并明确告知鉴定所依据的检材及鉴定原理，若当事人对鉴定意见有异议，则可以申请复核，司法机关应将复核结果告知当事人。
其次，在开庭审理之前，法院应当组织双方当事人互换作为证据使用的会计司法鉴定意见，时间可以由双方当事人自行协商或由法院指定。若双方当事人对鉴定意见有异议，可以在庭审阶段要求鉴定人出庭接受质证。
最后，主持庭前开示的法官不应为庭审法官，否则会使得庭审法官先入为主，妨碍其公正性。这里可以借鉴法国的做法，由立案庭法官主持鉴定意见的交换，从而做到主持法官与庭审法官相分离。
（2）确立交叉询问原则
交叉询问原则在英美法系国家已普遍适用，但是在大陆法系国家则并不普及，其更偏向法官的直接诘问。两种模式各有利弊，前者注重公正性，后者则更注重效率。日本对交叉询问的引入则较为成功，一定程度上实现了效率和公正的兼顾。
关于日本的交叉询问模式前文已述及，这里不再赘述，我国可以以此为蓝本，设定我国鉴定意见的交叉询问原则，具体构想如下：
首先，先由提出申请会计司法鉴定的一方当事人向司法鉴定人进行询问，即主询问。询问主要针对会计司法鉴定人的资格、鉴定意见的可信性等加以展开，以论证鉴定意见的可靠性。
其次，在主询问结束后，由对方当事人或者辩护人根据主询问中存在的疑点，或者未涉及的问题提出质疑，即交叉询问。这里值得注意的是，英美法系国家允许在交叉询问中采用诱导性方法，[112]
而我国诉讼法则明确规定禁止诱导性询问。
笔者认为，一定程度内的诱导性询问有助于引出鉴定意见本身的瑕疵，从而辨明其证明力大小，因此，交叉询问中应当有条件的允许诱导性询问。
再次，在交叉询问之后，主询问者可以针对交叉询问中的质疑再次对鉴定人进行询问，即再主询问。此后，交叉询问者若仍有疑问可以再次对鉴定人进行询问，称为再交叉询问。
最后，法官对鉴定人进行最终询问，并对鉴定意见的证明力形成内心判断。
（3）建立专家辅助人制度
2002 年颁布的《关于民事诉讼证据的若干规定》第 61 条规定，当事人可以向人民法院申请由一至两名具有专门知识的人员出庭就专门性问题予以说明，这是我国首次引入专家辅助人概念。然而，实践中专家辅助人制度落实并不到位，主要原因在于专家辅助人的选任资格、意见效力等都不明确。因此，从法律上确定专家辅助人的资格条件及其意见效力十分必要，笔者观点如下：
首先，关于专家辅助人的资格条件，英美法系国家并无严格规定。由于专家辅助人的主要职责是帮助当事人对会计司法鉴定意见进行合理质疑，从而动摇其证明力，因此专家证人必须具备足够的知识技能且能胜任该项职责。故笔者认为，专家辅助人应当具备司法会计师、审计师等相关技术职称，或者具有其他足以证明其具备相关知识技能的资格证书。
其次，关于专家辅助人就鉴定意见所做的证言，笔者认为，其并不属于证据，本质上应当属于解释性意见。这是因为专家辅助人在地位上并不等同于一般证人或者鉴定人，其所做的证言只是帮助法官辨明鉴定意见的证明力，因此其并不属于法定的证据种类，故不具备证据效力。但其对鉴定意见的证明力大小的判断具有重要参考价值。
（二）完善会计司法鉴定人出庭制度
司法实践中，会计司法鉴定人出庭率过低已成为不争的事实，鉴定人不出庭意味着直接剥夺了当事人的质证权利，也使得鉴定意见的证明力得不到保障。笔者认为可以从以下几个方面入手，完善出庭制度，从而提高鉴定人的出庭率。
（1）修改会计司法鉴定费用结算方式，将鉴定人出庭作为司法鉴定费用结算的必要条件之一。在英美法系国家，由于专家证人由当事人自行聘请，其费用也由当事人在其履行全部义务后加以结清。在我国，根据目前《司法鉴定收费管理办法》的规定，司法鉴定机构应当与当事人签订《司法鉴定收费协议书》，自行约定收费标准、收费金额、结算方式等。笔者认为，应当从立法角度将鉴定人出庭视为鉴定费用结清的必要条件之一，这样可以促使鉴定人履行出庭义务，从而提高出庭率。
（2）落实鉴定人的出庭费用问题。与鉴定费用相区别，出庭费用主要是指鉴定人在出庭期间所发生的交通费、住宿费、生活费和误工补贴等。然而实践中，出庭费用的补偿标准以及承担主体的不明确，已经严重影响了出庭费用的实施和落实。关于出庭费用标准，笔者认为可以按照当地居民日常平均消费水平加以确定，误工补贴以鉴定人每月平均日收入加以结算。关于出庭费用承担主体，公诉案件中应当由控方承担鉴定人的出庭费用；自诉案件中可以由申请鉴定的一方当事人先行垫付，由败诉一方当事人最终承担。
（3）修改鉴定人出庭作证的条件。关于鉴定人出庭作证，《决定》第 11 条规定：“诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”由此可见，当事人对鉴定意见有异议是鉴定人出庭的前提条件，反而言之，若当事人对鉴定意见无异议，则鉴定人可不出庭。笔者认为这样规定并不恰当，因为会计司法鉴定意见的出具是一个复杂、综合的过程，当事人对鉴定意见无异议并不代表鉴定意见本身不存在瑕疵，其仍需要鉴定人出庭阐释鉴定过程、鉴定原理等，并由双方当事人进行质证后，方能辨明其证明力大小。
（4）完善并落实鉴定人保护机制。在国外，如美国、澳大利亚等均已成立专门的证人保护机构，我国可以借鉴其经验，成立我国的专门证人保护机构，该机构可隶属于法院，由其负责对鉴定人保护政策的贯彻实施。此外，可以通过身份保密、乔装易容、改变音色等多种手段保护鉴定人，避免其遭受打击报复。
二、会计司法鉴定意见证明力的技术保障
（一）统一我国会计司法鉴定的技术标准
关于会计司法鉴定的技术标准，我国在立法上还处于一片空白，实践中也未能形成统一的技术规范。在学术界，纵然有不少学者对会计司法鉴定的技术标准提出建设性构想，但大多只是一家之言，并未有得到普遍认可的观点。比如有学者将会计司法鉴定技术标准分为专用技术标准和引用技术标准，前者指专门用于规范司法会计技术事项的技术标准，后者指被引用以服务于司法会计的技术标准，如财务标准、审计准则等。然而笔者认为，该种观点对司法会计技术标准的分类过于笼统，没有突显出会计司法鉴定的程序性和规范化。再如，有学者借鉴国外的技术准则，将技术标准分为普遍承认标准和实质证明标准。[113]
笔者认为，该种分类方法并不适合我国具体国情，因为我国实践中尚不存在普遍承认的技术标准，故普遍承认标准与实质证明标准无从谈起。
笔者较为支持的是赵如兰学者的观点，其将会计司法鉴定技术标准分为受理标准、评判标准、意见文书标准三方面，笔者在其分类基础之上将标准内容扩展如下：
（1）受理标准。鉴定机构在受理会计司法鉴定业务时，应当满足以下三个标准：其一，鉴定机构具备完成该项会计司法鉴定所需的时间、资源和必要专业素质；其二，鉴定机构和委托方能够就鉴定期限、收费标准等事项达成一致意见；其三，委托方提供的检材必须客观、真实，且鉴定机构能够据此作出合理鉴定意见。
（2）评判标准。所谓评判标准是指会计司法鉴主体在鉴定过程中所应当遵守的判定标准。由于司法会计本质上解决的是案件中的财务会计活动是否符合规范的问题，因此，其所依据的评判准则应当为财务会计准则。具体而言这些准则包括：《2006 企业会计准则》、《金融企业会计制度》、《企业会计制度》、《预算会计制度》等等。
（3）意见文书标准。所谓意见文书标准是指会计司法鉴定意见书所应当具备的格式标准。我国司法部于 2007 年颁布了《司法鉴定文书规范》，其对司法鉴定意见的文书格式及规范用语都有详细规定。笔者认为，该《司法鉴定文书规范》即可完全引用为意见文书标准。
（二）构建司法会计人才培训机制，提高执业水平
目前，我国司法会计从业人员业务水平参差不齐，对于同一鉴定事项，不同的会计司法鉴定人员甚至会给出不同的鉴定结果，这极大影响了会计司法鉴定的权威性及鉴定意见的法律效力。因此，构建司法会计人才培训机制，提升其业务素质水平至关重要。笔者认为，司法会计人才培养机制的构建可以从以下几个方面入手：
（1）加强高校学历教育，培养适应社会需求的高素质专业人才。随着我国经济的迅速发展，随之而来的经济纠纷也日益增多，实践中对司法会计人才的需求也越来越大。然而高校中专门培养出的司法会计人才并不多，硕士以上学历的司法会计人才更为少数。因此，教育部应当扶持更多的高校开设司法会计专业，并鼓励本硕连读、硕博连读。同时，高校在培养模式上应当注重工学结合，加强学生的社会实践能力，可以借鉴美国教学模式，开设模拟法庭，使学生提前熟悉工作模式及工作中应当注意的问题。
（2）将在职培训和社会培训相结合，提升司法会计从业人员的执业水平。社会中司法会计从业人员主要集中在司法鉴定机构、会计师事务所、律师事务所以及公检法系统。这些单位平时应当加强对司法会计人员的在职培训，及时组织经验交流，或聘请有经验的讲师传授司法会计技术知识。例如，加强对会计师事务所司法会计人员法学知识的培训，加强对律师事务所司法会计人员会计、审计学知识的培训等。此外，还应当加强对司法会计人员的社会培训，比如单位可以联合高等院校或第三方培训机构对从业人员开展短期司法会计培训。目前我国复旦大学、北京大学等高校已经开展司法会计培训班，并收到良好的反馈。
（3）开设司法会计职业资格考试，提升司法会计行业的入门门槛。我国目前并不存在专门的司法会计职业资格考试，这使得大量非司法会计科班出身的人员涌入司法会计行业，从而难以保证司法会计从业人员的业务素质。在美国，针对法务会计人员设置了严格的行业准入制度，如应当通过 ACFE（美国注册舞弊审核师）考试。笔者认为，我国有必要开设司法会计职业资格考试，该考试可每年举行一次，考试科目可分为会计学、审计学、会计司法鉴定、证据法学，诉讼法五门科目。唯此方能确保司法会计人员业务质素，提升其执业水平。
