第三节 会计司法鉴定的理论基础
布迪厄说过：哪里突破了学科的藩篱，哪里就会取得科学的进展。当今学术界中，越来越多的学者开始使用“会计司法鉴定”这一术语。关于会计司法鉴定的含义，霍宪丹教授认为：会计司法鉴定是指在诉讼活动中，司法会计鉴定人运用审计、会计等技术知识对案件中所涉及的财会问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的诉讼活动。
从其定义中可以看出，会计司法鉴定实质上与司法会计、法务会计为同一性质活动。
会计司法鉴定作为一门多种学科相交叉的技术活动，其内容涉及到会计学、审计学、证据法、侦查学等多种知识理论，这些知识理论构成会计司法鉴定得以开展的基础。归纳起来，会计司法鉴定的理论基础可以分为以下几类：
一、会计司法鉴定的会计学基础
（一）会计学的相关准则和原理构成会计司法鉴定的科学依据
1、复式记账原理在会计司法鉴定中的应用
所谓复式记账，就是对于每一笔经济业务活动，在两个或两个以上相互联系的账户科目中进行登记的一种记账方法。相关联的两个账户为对应账户，账户之间的应借、应贷关系为对应关系。这种记账方法可以更加全面、系统地核算和监督企业的经济活动。然而在一些财务舞弊的案件中，涉案人员经常会对所发生的经济活动在两个不相对应的账户中加以登记，以达到掩盖真实业务活动的目的。在会计司法鉴定中，只要认真核对原始凭证和记账凭证，核查账户之间的是否对应，便可检查出该笔账务处理的准确性。
2、会计恒等式在会计司法鉴定中的应用
会计恒等式是指会计中各个要素在总额上必须相等的一个关系式，在实务中体现为资金流动的平衡关系，具体包括以下两个等式：
资产=负债+所有者权益
利润=收入‐费用
等式 反映了资产的静态平衡关系，它表示资产的两个来源：所有者权益和债权人权益（即负债）。资产和权益的恒等是编制资产负债表的重要依据。在经济活动中，部分企业往往通过虚增资产的方式来制造出企业经济实力雄厚的假象，这就需要司法会计技术人员具备辨别资产真伪、熟知资产构成的能力。因此，在会计司法鉴定中，资产和权益的恒等关系是检测账务、报表是否正确的重要依据。
等式 反映的是资金运动的动态平衡关系，该等式是编制利润表的重要依据。利润表作为公司经营状况的晴雨表，对管理者、投资者而言有着重要意义。
在经济活动中，通过虚构收入、将费用不合理的资本化等方式来提高公司利润水平的现象并不少见，因此在会计司法鉴定时，合理确定收入和费用是检查利润是否正确的重要手段之一。
3、报表之间的勾稽关系在会计司法鉴定中的应用
资产负债表、利润表和现金流量表作为三大财务报表，它们之间的勾稽关系往往成为会计司法活动审查的重点。比如：可以根据资产负债表中资产类科目的累计折旧金额，复核、匡算利润表中“管理费用-折旧费”的准确性；根据利润表中“主营业务成本”、现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”、资产负债表中“应付账款”等项目之间的勾稽关系，复核相关数据的合理性，等等。
（二）财务会计资料是会计司法鉴定得以开展的物质基础
会计是以原始凭证为依据，通过确认、计量、记录、报告等环节，对单位的经济活动加以核算和监督的经济管理活动。由此可知，会计活动的主要成果都将会以物质化的形式体现出来，比如记账凭证、账簿、报表等。会计活动有其既定的准则和方法，如果出于获取不当利益的目的而在会计活动中弄虚作假，则必然会在相关账务资料中体现出来，而正是这些隐藏着“蛛丝马迹”的账务资料便成了会计司法鉴定的客观对象，也即物质基础。
（三）财务关系的稳定性为会计司法鉴定的开展提供了可能
所谓财务关系是指社会经济组织在财务活动中与有关各方所发生的经济利益关系，如应收应付关系、利润分配关系等等。财务关系的稳定性主要表现为：
财务主体的稳定性、财务内容的稳定性、财务制度的稳定性等等。财务关系的稳定性，为会计司法鉴定人员收集会计资料证据、查明案件事实真相提供了客观条件。会计司法鉴定人员可以根据已知的财务会计资料，揭示该财务会计资料所关联的财务关系与财务内容，进而查找到案件所涉及的财务会计事实，判断其真实性与合理性。
二、会计司法鉴定的审计学基础
审计学作为一门相对成熟的学科，其发展历史比会计司法鉴定要早很多。关于审计的起源一般认为是在西周时期，据《周礼》记载，西周已经设立宰夫一职，从事财政经济监察工作，其性质相当于现在的审计。
战国时期开始制定并实行统一的审计制度，即“上计制度”.新中国成立后，审计监督制度于 1982 年在宪法中予以确立，全国各级审计机构相继建立，审计在我国的发展也日益完善。
作为检查验证会计活动成果的一种活动，会计司法鉴定与审计具备很多相同点。由于审计理论与实践在我国发展均比会计司法鉴定较为成熟，因此，会计司法鉴定的发展也是在借鉴审计的相关原理的基础上发展起来的。
具体而言，会计司法鉴定的审计基础主要体现在一下几个方面：
（一）会计司法鉴定的程序借鉴了审计程序
一般而言，审计的具体流程如下图所示：
会计司法鉴定的鉴定流程也相应借鉴了审计流程，大致也分为三个阶段：鉴定准备阶段、鉴定实施阶段、鉴定终结阶段。具体流程如下图：
（二）会计司法鉴定方法大量借鉴了审计的方法和技巧
审计活动的主要内容可大致分为两大部分：对经济活动相关资料的审查以及对实物的审查。因此，审计的技术方法也一般由两大部分构成：审查书面资料的方法和证实客观事物的方法。
1、审查书面资料的方法主要是指对会计凭证、会计账簿、会计报表的真实性、合理性、以及有无错弊进行审查的方法，该方法是审计中最基本，也是国内外都普遍采用的技术方法，主要包括：审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。
会计司法鉴定中，对相关会计资料的审查是鉴定程序的必要环节，而司法会计和审计的物质载体均为会计资料，这些会计资料又都是基于相同会计原理和方法的基础上生成的，所以，会计司法鉴定中对会计资料的审查方法与审计方法在本质上是一致的。这也使得会计司法鉴定得以借鉴审计中审查书面资料的相关方法以完成审查目的。
2、证实客观事物的方法，[15]是指审计人员为了查明和落实客观事物的数量、价值、存放地点、所有权、形态和性质是否与书面资料记载相一致，而采取的检查验证方法。具体包括：盘存法、调节法、观察法和鉴定法。
在会计司法鉴定种中，对于一些特定案件，如贪污受贿、挪用公款、职务侵占等，均需要对客观事物进行查验，以确定具体涉案数额。此时，审计中的盘存法、调节法等均可以在会计司法鉴定活动中完成这一活动目的。因此，在会计司法鉴定实务中，这些审计的查验方法往往成为会计鉴定的常用手段。
三、会计司法鉴定的法学基础
会计司法鉴定的法学基础，主要体现在其实践当中：会计司法鉴定需要在诉讼活动中启动；会计司法鉴定所涉及的财务证据资料，需要在侦查活动中取得；在完成会计司法鉴定后，司法会计鉴定人需要出庭参与鉴定意见的质证环节；司法会计鉴定意见的出具要符合证据法的相关规则等等。因此，会计司法鉴定需要充足的法学理论来支撑整个鉴定活动的规范实施。具体而言，会计司法鉴定的法学基础主要体现在以下几个方面：
（一）证据法学基础
司法会计鉴定意见作为法定的证据种类之一，其必然受到证据法的制约。会计司法鉴定从最初的取证、查证，到鉴定意见的质证、认证以及最后的采证，都必须符合证据相关规则。由于会计司法鉴定意见的证据属性，使得该鉴定意见具备诉讼价值。[16]
例如在实务中，事后被人为调整的会计账簿，其本身并不能作为证据发挥证明作用，只有通过会计司法鉴定，肯定其与案件的客观联系，从而得以证明案件事实。因此，以提交诉讼证据为核心的会计司法鉴定活动，必然以证据法学作为其重要的理论基础。
（二）诉讼法学基础
无论是刑事诉讼活动、民事诉讼活动、亦或是行政诉讼活动，只要案件涉及到财务专门性问题，就需要司法会计活动。会计司法鉴定一经人民法院决定启动，其便贯穿于诉讼活动的始终。因此，会计司法鉴定的开展必定受到诉讼法的约束。
如，会计司法鉴定活动受到诉讼法中回避制度的制约：凡与案件当事人或案件有利害关系的司法会计鉴定人员不得参与司法鉴定活动；会计司法鉴定人的法律地位要受到诉讼法的相关约束；会计司法鉴定的期间必须符合诉讼法规定的相关期限等等。因此，只有在诉讼法理论规制的基础上，会计司法鉴定才能够更好的服务于司法诉讼活动。
（三）民法学、商法学基础
会计司法鉴定的业务种类繁多，社会经济活动中的各个领域都有可能出现资金往来或资金赔付问题。例如，实务中的税收案件、合同纠纷案件、保险赔偿案件、公司非法募集资金、非法经营获利案件等等，这些案件的会计司法鉴定只有在掌握税法、合同法、保险法、公司法等基础上才得以顺利实施。而大多数经济纠纷案发生在平等主体之间，因此，对民法一般原理的掌握也十分必要。由此可见，民法、商法无疑是会计司法鉴定不可缺失的法学基础。
综上所述，笔者认为会计学、审计学、法学构成会计司法鉴定的三大理论基础。只有正确把握好会计司法鉴定的理论基础，司法会计才能更准确的定位研究方向，从而完善学科体制。
第四节 法律效力及证据的理论概述
一、法律效力的定义问题
关于法律效力的定义问题，西方法理学尚未给出明确的定论。在着名的《布莱克法律词典》以及《牛津法律大辞典》中也并未找到“validity of law（法律效力）”这一名词解释。[17]
而国内法学界对法律效力虽有一定的研究，[18]但对其概念仍未形成统一定论。目前较为普遍采纳的观点是：“广义上的法律效力是指规范性法律文件以及非规范性法律文件对人们的行为所产生的约束力和强制性。狭义上指对时间、空间、以及对人的效力。”[19]
二、法律效力主体
所谓法律效力即指法律所具有的效力，因此法律即为法律效力的主体。多数学者认为，这里的法律为广义上的法律，即宪法、法律、行政法规、地方性法规、民族自治条例和单行条例在内的我国法律体系的全部规范性文件。此外，还包括由法律所衍生出的各类文书，比如立法解释、司法解释、判决书、裁定书、公民之间的合同、协议书等等。
这里值得讨论的是，证据能否构成法律效力的主体呢？国内学者对此少有研究，据可查到的相关文献资料中，未发现有明确将证据列为法律效力主体的相关论述。笔者认为，鉴定意见等以文书形式表现的证据可以作为法律效力的主体，原因有以下几个方面：
其一，从法律效力的定义上看，它是规范性法律文件和非规范性法律文件所具有的效力。非规范性法律文件是指仅对个别人、具体事所作的有约束力的法律文件。司法鉴定意见作为证据的一种类型，其仅对具体案件起着证明作用，而并非对普遍事项的证明，其一旦被法院采纳，即成为法定的事实证据之一，对案件事实的证明具备一定的法律效力。
其二，从形式要件上看，法律效力即法律约束力，当事人之间依照法定程序和条件所签订的协议具备法律效力，因其依法律而制，故受到法律保护。同样，司法鉴定意见是鉴定人在遵守证据法、诉讼法等相关法律制度的前提下，凭借科学知识和专门技术所出具的鉴定报告，法官在诉讼活动中依法予以采纳，故此类证据受到法律保护，具备法律效力。因此，基于以上两个方面，笔者认为鉴定意见等以文书形式表现的证据也应当作为法律效力的主体。
三、证据具备法律效力的前提条件
（一）证据的概念
证据在诉讼活动中起着至关重要的作用，它是案件能否得到公正判决的关键依据。“证据”这一法律术语，不仅是证据法学的基础理念，而且蕴含着十分重要的理论意义。但从世界范围看，在立法中对证据的定义加以明确解释的国家少之又少。[20]
例如，美国加利福尼亚州《证据法典》第 140 条规定：“证据是指被提供用以证明某一事实存在或者不存在的证言、文书、物品或其他可感知物。”[21]
在国内，我国的诉讼法学者对证据的概念也有着不同的见解。[22]
且在三大诉讼法中，对证据都有着各自的定义。我国于 1979 年 7 月通过的《刑事诉讼法》第一次对证据的概念作出解释：
“证明案件真实情况的一切事实，都是证据。”之后 1989 年的《行政诉讼法》和1991 年的《民事诉讼法》，都接受了这一解释。[23]
笔者认为，这一定义揭示了证据的实质特点，即“证明案件的真实情况”,但却忽视了证据的形式要件，即取得证据的方法和手段必须合法；取得证据的种类应当符合法律规定。证据应当是将实质要件和形式要件相结合，缺一不可。如若以非法手段取得的证据，或取得的证据不属于法定种类，则不符合证据的内涵。故笔者更认同将“证据”定义为：“证据是以合法手段取得的，以法律规定的形式表现出来的能够证明案件真实情况的一切事实。”[24]
（二）证据的证据能力
证据能力在大陆法系中称之为证据能力（Beweisfahigkeit），是指何种证据始有资格作为认定犯罪事实之基础。[25]
在英美法系中称为证据可采性（admissibility），指证据必须为法律所容许，可用以证明案件的待证事实。[26]
因此，从其定义中可以看出，证据能力是证据是否被认可的前提条件，故又可称之为“证据资格”、“证据的适格性”.证据能力作为证据法中的重要法律概念，一直是国内学者研究的重要领域。
在司法实践中，一项材料是否能够被允许作为证据从而在法庭上加以采纳，也有着严格的审核标准，其包含但不限于以下几个方面：
1、该证据是否为三大诉讼法所规定的证据种类。[27]如果不符合法定证据种类，即使其与案件有着再紧密的关联关系，也不具备证据资格。
2、该证据是否由法定人员依法定程序收集和提取。着名的“辛普森杀妻案”即为典型写照。
3、是否满足传闻证据规则、意见证据规则，非法证据排除规则等证据规则的限制。
4、证据材料的来源是否符合法律规定。
（三）证据的证明力
证据证明力，又称“证据力”、“证明效力”,是大陆法系国家证据理论的一个基本概念，相当于英美法系证据理论中的“相关性”.证据证明力是指一项证据能否证明案件中的待证事实，以及其在多大程度上证明该待证事实。[28]
一般而言，某一证据证明力的强弱取决于其与案件待证事实之间关系的紧密程度。关联关系越紧密，则证据证明力越强，关联度越小，则证明力越弱。
关于证据证明力，英美法系国家对此设定了相对较为详尽的规定，如美国《联邦证据规则》（Federal Rules of Evidence）中第四章“相关性及其限制”（Relevancyand Its Limits）第 401 条、第 402 条即对相关性做出了总括性的概述。
而在大陆法系国家，由于职权主义的审判模式，法官对证明力大小的裁量主要依靠自由心证，故立法上较少限制法官对证明力的判断，仅有少量经过科学论证和实践检验后形成的证明力规则从而在法律上确立下来，如补强证据规则、自认规则等等。
在我国，关于证据证明力的具体规定散见于诉讼法及相关证据规定之中，如，《刑事诉讼法》第五十三条规定：“只有被告人供述，没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚。”《民事诉讼法》第六十七条规定：“人民法院对有关单位和个人提出的证明文书，应当辨别真伪，审查确定其效力”等。
（四）证据之法律效力
证据的法律效力即为证据的法律约束力。笔者认为，当证据作为法律效力的主体时，应当特指司法鉴定意见等文书证据，而物证、证人证言等则不应作为法律效力主体，具体原因上文中已予以阐述。这里值得讨论的是，怎样的证据才能具有法律效力？笔者认为，只有当某一证据资料满足其作为法定证据的基本条件，能够有力的证明与案件相关的待证事实时，该证据方具有法律效力。即，该证据资料应具备证据的基本属性。
关于证据的属性，学术界对其理论争鸣一直不断，其中最具代表性的有两种学说：“两性说”和“三性说”.“两性说”主张将证据基本属性分为客观性、关联性；而“三性说”则主张将合法性也纳为证据的基本属性之一。目前学术界广为接受的是“三性说”,但随着研究的深入，越来越多的学者提出，将证据能力和证明力作为证据的基本属性。笔者亦赞同此观点。因为证据能力和证明力的概念范畴大于客观性、关联性和合法性的范畴，具备证据能力和证明力的证据必然也具备客观性、关联性、合法性这些特征，故将证据能力和证明力作为证据的基本属性，有利于避免关于证据属性的进一步争论，从而促进证据理论的深入研究。
综上所述，笔者认为，仅有当某一证据资料满足证据的基本属性，即同时具有证据能力和证明力时，该证据则具有法律效力 .
