4 基于作业成本法的项目成本管理改进研究
4.1 作业成本法
作业成本法的发展经历了两个阶段，初期的项目成本法理论着眼于成本分配：定义作业成本法为基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法[27]。Turney（1991）提出二维作业成本法模型则标志着该理论的发展进入了新阶段，模型如下图所示。图中垂直部分表述了什么应计入成本，体现了“成本分配观”，强调成本的分配是从资源到作业再到成本对象的过程，它表示了作业成本计算的过程。图中水平部分解释为什么计入成本，体现了“成本过程观”，着重分析作业成本发生的因素，即什么导致了成本的发生。交叉点中的“作业”是成本对象成本的直接核算目标，也是成本分析和管理的核心。【1】
“成本分配观”体现了ABC的计算过程，按照成本对象消耗作业，作业消耗资源的思想，先将资源的成本根据资源动因分配到作业，再将作业的成本依据作业动因分配到成本对象中。与传统的成本会计的分配不同，ABC的理想境界是不要分配，随着技术的发展，更多的成本变成了间接成本。ABC成了找出作业成本直接归属的替代品，而这些成本习惯上是不追踪到成本对象的[9]。
4.1.1 作业成本法的核算要素
作业成本合算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。资源、作业是和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。成本动因是导致生产中成本发生变化的因素。
1）资源资源一般意义泛指各种物质要素。在ABC的定义中，资源特指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内作业执行过程中所花费的代价。按ABC的成本计量和归集标准，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果一项资源支持多种作业，则应当按资源动因将资源分配入各相应的作业中去。
2）作业作业是相关的一系列任务的总称，或指组织内部为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织所实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。Horngren等人揭示了作业的三个基本属性：一是，作业是“投入——产出”因果连动的实体，换言之，其本质是交易；二是，作业贯穿于动态过程的始终；三是，作业是可量化的基准[31]。
作业可以从不同的角度进行分类。库珀和卡普兰按照服务的层次和范围将作业分为单位作业、批别作业、产品别作业、支持作业。还有许多学者和专家从不同角度对作业进行了多种分类，在此不一一赘述。
3）成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象是归集成本的终点。它根据企业具体需要而定。例如，可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。典型的成本对象有：产品、顾客、服务、销售区域等等。
4）成本动因成本动因是指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，用来反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量之间的关系。根据ABC的原理，成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的计量标准，是资源费用归集到作业的依据；作业动因是将作业成本库中的成本分配到成本标的中去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。
4.1.2 作业成本法的核算步骤
作业成本法核算可分为两个阶段，第一阶段首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量、归集资源费用到相关的作业。第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，通过计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。【2】
1）作业分析为了解生产经营过程，需要运用科学合理的方法对复杂的经营过程相关作业信息进行分析，作业分析就是对这样的一个分析过程。作业分析的重点是进行作业鉴别，明确哪些作业是重要的或需要进一步细分的，哪些作业是不需要细分的，甚至应该合并到其他作业中去的。
2）分配资源费用到各个作业在作业认定的基础上，可以将资源费用按成本动因分配给各个作业，资源的成本信息一般可以从企业财务会计资料中得到。将资源费用分配给作业的方法有三种：直接分配、估计分配和人为分配。直接分配法是按客观真实的尺度对资源进行计量；估计分配是在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，采用调查和询问的方式来估测作业做消耗的资源费用；人为分配则是带有相当多主观随意性的分配。
3）建立作业中心、作业成本库上面两个步骤会认定大量的作业，如果在核算过程中对一个作业分别进行计算，可以得到最高的核算的准确性，但也会耗用大量的财务核算资源。需要按照效益原则，根据一定的原则对作业进行适当合并，建立作业中心，这些作业中心一般可被认为是作业成本库，作为财务控制账户设置的依据。
4）确定成本动因、计算成本动因率在建立作业中心，和作业成本库之后，需要从作业成本库多个作业动因中选择出恰当的作业动因作为该成本库的代表作业动因，并计算成本动因分配率。
5）明确成本对象应用ABC时必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。
6）归集作业成本库成本到成本对象作业成本向各个最终产品归集与资源向各作业分配的方式基本相同。不再复述。
4.1.3 作业成本法的计算过程
ABC的计算过程可以表示为以下计算公式。【3】
这里的矩阵 ( )1TmC = c c表示成本对象的成本，矩阵A成本对象消耗的作业动因量，矩阵R表示单位作业消耗的资源动因量，矩阵 ( )1TsP = p p表示单位资源的费用。
由公式可以看出，产品成本取决于所消耗作业的种类、频率和单位作业成本，单位作业成本取决于所消耗资源的种类、频率和资源价格。因此，可以将产品（或项目）成本计算的过程分为两步，第一步评估产品所消耗的各种作业动因数量，第二步评估各个作业消耗的各种资源费用。
4.2 项目成本管理改进的总体思路
4.2.1 作业成本法在项目成本管理中应用的总体思路
项目成本管理的基础是对项目成本的准确计量，因此作业成本法在项目成本管理中应当起到基础性的作用。遵循汽车行业产品开发流程体系而建立的项目管理流程，在项目成本管理过程中，应当充分发挥作业成本法的理念和方法，辅以计算机信息管理，建立考核评价和激励约束相结合的机制，从而实现项目成本的高效、准确管理。
其中：
1）项目成本管理应当以作业成本法和WBS方法为构建基础。
项目成本管理的全过程基于项目对各种资源耗用的准确计量，在此基础上才有了项目成本计划、预算和控制的过程，项目成本管理的过程本质上就是对项目所耗用资源管理的过程。作业成本法提供了对资源耗用准确归集的方法，而WBS（WorkBreakdown Structure, WBS, 指以可交付成果为导向对项目要素进行分组，它归纳和定义了项目的整个工作范围，每下降一层代表对项目工作更详细的定义，是项目管理理论中常用的方法）方法为作业中心和作业成本库的划分提供了依据。有了这两种方法作为资源与项目的桥梁，项目对资源的耗用能尽可能的被准确计量。
2）项目成本管理应当以作业成本法为实施手段。
在项目成本管理的实施过程中，无论是项目成本计划过程还是预算和控制过程都应当以作业成本法为实施手段。通过作业成本法的分析，确定项目所使用的作业，通过对单个作业或作业集的管理来提高作业对资源耗用计量的准确性并提高资源消耗用所产生的效用。这样可以避免项目成本信息的失真从而避免对项目过程改进点的错误判断。同时，也为资源耗用分析提供了可靠的方法。
3）项目成本管理应当以作业成本法的核算结果为考核的依据。
项目成本管理需要一个客观的考核标准，来督促和激励项目成本管理的实施。一般的做法，是将项目成本管理的结果与预设的目标进行比较，评判目标的完成情况，而后进行评价，评价的结果往往和激励或约束措施相联系。只有当成本核算结果是准确的前提下，进行相关的考核才是有效的，因此项目成本管理应当以作业成本法的核算结果为考核的依据。
4.2.2 作业成本法在 H 公司项目成本管理中应用的可行性分析
对于作业成本法和项目成本管理融合的可行性研究在本文的第二章中有相关概括性介绍，而对于在H公司的项目成本管理中引进作业成本法的可行性分析，则需要针对H公司的实际情况进行分析，作业成本法是以作业为基准建立而成的成本核算体系。此核算体系与H公司产品开发项目过程的工作任务体系在控制单元的理论上是相一致的，因此可以很好的适应项目管理体系对项目开发过程的管理需要。
计算机和专用设计软件，实验设备占用所耗费的成本在H公司产品开发项目的成本中占比大幅提高，同时管理成本在产品研发项目成本中的比例也大幅提高，这些间接性的费用需要合理的计量、归集和分配于项目。从而，可以对项目的成本情况有准确的认识，进而对项目的财务效益有符合实际的了解。这在当今激烈的汽车零配件市场竞争环境中显得尤为重要，无论是在招投标过程中，还是在项目的精细化管理过程中，拥有准确的项目成本信息都能带来领先一步的优势。
在H公司的日常管理活动中，计算机的普及应用和企业ERP系统的存在使得大量的作业成本数据的及时处理和有效传递成为可能。
总而言之，作业成本法深刻揭露了成本形成的原因，按照项目消耗的资源分配成1程所有相关成本都纳入分析范围，使得产品研发项目的成本管理更全面、有效。作业成本法的特点和H公司项目管理方法相适应，可以成为H公司项目成本管理的有效手段。
4.2.3 基于作业成本法的项目成本管理体系构建流程
按作业成本法以同质作业为基础归集作业中心和作业成本库。
然后，按照项目成本管理体系的管理方法，建立项目成本预算、核算和控制的体系。在控制过程中可运用目标管理的办法对成本管理的效果进行实时监测，与反馈控制。在此过程中，项目成本管理体系的数据来源是按照作业成本法核算的归属项目的成本信息。
最后，建立项目成本管理的考核评价与激励约束体系，根据项目成本数据信息，对项目成本管理过程进行考核评价，并落实激励与约束措施。
如此便完成了以作业成本法结合WBS方法改进的项目成本管理体系的构件。作业成本法的引入有利于提高项目成本管理的准确性，提高成本控制的前瞻性和事中、事后控制的效率，客观上起到控制项目风险的作用，并为项目决策提供更可靠的成本信息。其构建流程示意图如下。【4】
4.3 项目成本管理改进的过程
4.3.1 分析新产品特性并以 WBS 方法分解项目任务
所有的新产品开发都是由顾客需求引起的。因此，产品开发项目管理的过程是从分析客户需求开始的。需要分析的需求包括但不限于顾客的产品功能需求、价格需求、质量需求、产品交付时间需求、其他特殊性需求（如物流、包装、付款方式）等等。
这些顾客需求是定义产品特性的基础，在参考了历史产品特性之后，最终定义新产品特性。H公司典型的新产品特性可以分为设计特性、装配特性、质量特性和管理特性。
新产品特性定义好之后，将这些特性导入项目，就决定了项目的目标和范围。在参考历史项目的基础上，利用WBS方法对项目任务进行展开就得到了组成项目的多层次工作包和工作单元。对于不同复杂程度的产品来说，产品特性可以有很大不同。
以一个典型新开发产品项目为例，经WBS分解后，项目将变为一个多层次的任务体系。H公司的项目任务分解结构示意图如下所示。【5】
4.3.2 根据新产品特性分析作业动因，定义作业和作业中心
对新产品特性的分析除了可以用来确立项目目标和范围之外，还可以作为分析作业动因的依据。这里以设计特性为例，解释产品特性与作业动因分析联系。对设计特性的一般定义是，设计特性体现产品的全部设计要求，包含产品的全部重要信息，构成产品信息的主模型。按照H公司的产品情况和设计习惯，设计特性又可以被细分为总体特性、尺寸特性、功能特性、材料特性、性能特性等。
1）总体特性：描述产品的管理信息，如产品名称、图号、类属、所包含零件数量、材料种类数量、参照设计规范、设计者、设计日期等.2）尺寸特性：产品及其零部件的设计基准、定位和定性尺寸等.3）功能特性：产品所能实现的设计功能目标，一般包含产品的硬件功能、软件功能和机构件功能等.4）材料特性：材料的牌号、物理化学性能指标以及材料所满足的国际或国内标准等.5）性能特性：主要指产品外观要求，适应工况，可满足的设计规范，耐久性、抗干扰性指标等在分析产品性能指标后可以通过不同的处理方法来找出所关联的作业动因，如专家估计、团队分析或历史项目与产品的特性作业动因联系清单等。之后估算各特性对应可能消耗的作业动因量，一般可以通过对历史产品性能指标与作业动因量的数据分析，建立对应函数关系，使作业动因量被表示为产品特征属性的应变量并通过统计得到误差项的参数。另一种方法是借鉴历史经验，进行系统性思考，通过发散归纳和参考历史模板的方法判断各特性所关联的作业动因量。
从原理上，ABC是对间接成本进行分配的会计方法，在此，为了获得项目成本管理所需要的总成本信息，将直接材料和人工等也视为作业。在之后，按成本-效益原则，在不牺牲过多精度且不会造成重大遗漏的前提下，对作业动因进行适当合并。
在分析归纳完作业动因之后，需要找出所对应的作业，这种对应关系可以是“一对一”，也可以是“一对多”或“多对多”。在辨别作业的过程中应当结合WBS分解后所得到的多层次任务体系，以之为基础分析相关作业。而后由成本估算团队（项目管理人员、财务人员、设计人员、作业中心负责人等）根据工作经验和历史项目成本信息对相关的作业动因和作业动因量进行分析。完成初步估算之后还要进行判断，进一步将同质的作业合并为作业中心。并确定适当的作业动因为代表作业动因。按之前所说的作业动因量的分析方法估计作业动因量。
以上两个分析步骤是相互联系，相互影响的。其组合关系可以表示如下图。【6】
4.3.3 项目成本估算和预算过程
1）项目成本估算如第三章H公司项目管理流程介绍中所述，报价是项目活动的第一个阶段，这个阶段的主要任务是对项目进行可行性分析，在技术、交付、质量等要求可以满足的前提下，对项目的效益进行评价并做出决策。项目估算则是项目评价和决策的依据。
作业和作业量并不能直接用于项目评价和决策，在完成作业和作业量分析之后，需要进一步通过资源动因计算作业消耗的各种资源的价值（费用）。企业可以根据现有的技术和管理水平对作业耗用的资源动因量制定正常标准；也可以将同行业先进水平作为标杆制定理想标准；还可以以结果为导向，在区分各作业增值与否，是否高效的基础上，分析作业成本下降的潜力，制定目标标准。成本估算团队在前一步骤产品特性与WBS任务分解分析的基础上，综合考虑估算成本、行为导向、资源动因与其分配资源的关联程度等因素，分析确定各作业（中心）需要的资源动因的种类[23]，然后结合企业所制定的各类作业的资源动因耗用标准，估算出作业（中心）对这些资源动因的耗用量。通过公式1的计算，得到各作业消耗的各种资源的费用，汇总得到项目成本的估算结果。其中资源的价格应当以最近时点资源价格为基础，综合考虑国家政策（如最低工资标准年度上浮计划等）、金融环境、资源市场供求、技术改进趋势、政治环境等因素，对项目使用时点资源价格进行合理预测。
另一种可行的估算办法是根据历史项目数据，按照项目复杂程度建立项目评级体系；之后，在项目评级体系的基础上，按作业设定消耗资源动因量标准值或标准值范围。在有了作业资源消耗率参考标准之后，按项目和产品特性，针对各个项目进行调整，根据经验，或者在专家参考的基础上选定合适的标准值。而对资源价格的确认则与前面的方法相同。
两种方法的估算流程是相似的，过程可以用下图来表示。【7】
2）项目成本预算在完成项目策划（报价）阶段的工作并最终赢得项目之后。将进入项目具体展开的过程。就项目成本管理体系而言，需要在项目成本估算的基础上开展项目成本预算（计划）。而项目成本预算除了需要有成本估算作为基础外，还需要以项目里程碑计划，初始项目组织，已识别风险和资金限制等作为依据。
通过成本汇总的方法，将各个作业的成本汇总到作业中心（作业成本库），以作业中心作为预算的控制账户，并根据项目里程碑计划分阶段安排预算。针对项目的不可预见费（来自已识别风险名单），可以通过准备金（管理储备）的方式进行安排，这笔预算应当由项目团队和预算专家共同研究决定。为了方便管理，可以将类似项目的不可预见费的预算统一至一个控制账户。准备金作为项目预算，但是不进行分配，当不可预知的风险发生时，由项目经理经申请批准后，由财务控制人员调整项目预算后使用。最后项目的财务预算有时需要被动的来适应组织的资金限制平衡要求，以帮助组织平稳运行避免资金阶段性指出的大幅度波动。此时应当将资金作为限制性资源计入项目进度计划内，如果资金限制影响项目特定工作包和里程碑完成时间，则应当根据新规定的日期限制更新项目时间计划。经过这种交叠的计划过程之后最终形成成本基准。
所以，项目成本预算的结果表现为项目成本基准和项目资金需求计划。如下图所示。【8】
4.3.4 项目成本核算及项目成本数据库系统建立与维护
成本核算的过程简单来说与成本估算所需步骤相同、方向相反。通过会计信息的认定、汇总和报告，了解一定时期内的资源成本耗用。按照已识别的作业和作业中心，经资源动因分配，计算作业和作业中心对资源成本的好用。而后按作业动因分配作业成本至项目，完成对项目阶段性成本的核算。成本核算是进一步进行成本分析、考核的基础。成本核算的过程示意图如下【9】
按作业成本法建立的项目成本管理过程，从项目成本估算开始就需要对大量的信息进行分析、归纳和汇总，因此一个与作业成本法相适应的项目成本管理数据库系统需要从项目成本估算开始介入项目成本的管理过程。在完成项目预算之后，将成本目标和资金计划录入成本数据库，并设定相应的管理目标和风险报警标准。在项目开发过程中，定期更新项目成本核算情况至成本数据库。
在H公司改进的项目成本管理体系中，计划建立一个短周期更新的项目成本核算数据库系统，从而使核算结果可以及时反映项目成本的使用情况，方便对项目过程的控制和及时调整。
4.3.5 项目成本管理控制过程及考核措施
1）项目成本管理过程项目成本管理控制主要包含成本分析和成本控制两个步骤。成本分析是指利用统计资料、核算资料，将项目预算和项目的实际成本进行对比分析，了解成本的变动情况，是进一步进行成本控制和考核评价的基础。可想而知，成本分析除了要求准确的成本预算和核算的基础之外，还要求一个良好的数据库管理系统帮助进行数据比较，才能使得成本分析得到全面而有效地落实。在有了成本分析的结果之后，项目经理应当根据项目的各作业成本与预算的比较情况，以及项目进度与进度计划的比较情况，分析项目成本运用状态，总结成本节超的原因。当出现成本节超且项目进度存在延迟或超前的情况时，及时调整成本预算，防止出现预算与项目进度脱节的现象。一方面需要使项目预算的动态调整与项目开发方案相一致，另一方面需要注意保持项目开发方案的稳定性。这就是项目成本控制的过程。
项目的成本控制过程同时需要与项目的进度管理相结合，保证费用效益相匹配，以及问题或变更发生时的及时响应。利用快速更新的成本管理数据库系统，及时主动的查找问题原因，迅速找出解决办法，从而减少偏差的延续。关于项目成本控制与进度管理结合的问题不在本文中做深入研究。
2）项目成本考核措施项目成本考核首先需要建立考核的指标体系，指标体系包括指标和指标权重。指标体系中的各指标需要满足对项目目标完成情况客观评价的需要，同时需要能够评价项目成本管理中预算准确性、控制有效性的情况。通过分析各指标对于项目成本控制的工作中的重要程度定义指标权重。如在成本控制方面资料收集的及时情况对项目成本控制的作用比较重要，因此指标权重应当相对较大；而与之相对，成本改进合理化建议对成本控制的作用相对较为不显着，指标的权重应当相对较小。企业可以结合自身情况，给出易于操作的评价标准。
其次，需要定义对于指标体系完成情况的验证方法。验证方法包含但不限于：统计调查，资料分析，统计分析，对比分析等。
在有了指标体系和验证方法之后，项目经理和各责任中心分别按照指标和指标权重进行评价，根据所得到的不同的成绩，完成对项目经理、各责任中心负责人、作业小组成员的业绩评价。
在对项目成本管理的结果进行指标评价之后，需要有相应的激励和约束措施。激励、约束是指实施主体根据组织目标和个人的行为规律，利用规则、目标等恰当的方式使人产生内在的动力与自我要求，尽可能激发积极性、主动性和创造性的潜能，从而实现组织预期目标，并努力避免出现不利的结果。激励从正面调动人的积极性，约束从反面限制人的人的行为，避免或减少不利的结果，两者相辅相成。在项目成本管理考核体系中应用激励与约束措施是为了让成本管理责任更好的落实，只有“责”、“权”、“利”相适应，人的能动性才能被真正调动起来。在具体实施激励与约束措施时还应当从两方面进行考虑，因时因地的采取合理而有效的措施。一方面是，激励与约束措施需要与考核评价的结果紧密联系，必须体现考核体系的严肃性；另一方面，根据成本管理的实际过程，需要参考过程中面对的问题、压力等，且需要结合考核对象在实际工作过程中的主、客观表现，对考核结果所对应的激励与约束措施在一定范围之内保持操作的弹性。应当以结果为导向，将有利于公司，有利于项目成本管理活动作为评判的最高标准。
4.4 本章小结
项目成本管理体系的构件是一项系统性的工程，需要基于企业一定的项目管理流程和财务核算方法进行具有针对性的设计。它由项目成本分析方法、项目成本估算与预算体系、项目成本核算管理体系、项目成本过程控制管理体系和考核评价与激励约束体系五个方面组成。融合了项目管理方法和作业成本法的有点，克服了传统成本管理方法的诸多缺点，对于改善汽车行业企业项目成本管理具有很强的针对性，因此具有重要的现实意义。
