第 2 章 研究理论基础
2.1 企业内部控制相关理论研究
2.1.1 委托代理理论
在二十世纪七十年代，罗斯详细阐述了委托代理理论。在对该理论的介绍中，他认为该关系理论的产生需要以下条件，第一需要有两个当事人，第二则需要当事人中的一个给予另一个人决定某些事情的权利，在满足了这两项条件的情况下，委托关系便产生了。委托代理存在于公司的管理运营当中，在某些情况下为了更好地管理公司，公司经营者会将对公司某些事物的处理决策权转交给他人，并且按照实际情况支付资金。委托代理在施行中也存在很多不足之处，面临诸多困难。主要原因有以下几点：
第一是当事人双方由于客体差异以及交流沟通等不足，会造成对目的的看法不同。
第二是信息资料的共享问题。
由此会出现代理人一味的增加对利益的需求以满足自身，而最终使委托人不能得到应得利益的局面。委托代理理论发展到二十世纪八十年代又分化为两种不同的模式，一是道德风险，既是在当事人双方的信息资料共享存在问题，某一方出现资料不全的情况，代理者根据有利于自己的情况而做出有损于委托者利益的事。第二则被称为逆向选择。是指在公司的委托者没能获得充足的资料，而代理者在这样的情况下为使自己赚取更多的利益而对事务做出决策。
内部控制的起源与委托代理关系的关系密不可分，实际上正是后者促进了前者的产生和发展。关于委托代理的产生，实际是由于公司管理中权利的分割相离关系密切，在社会经济发展的情况下，公司的管理也随着相应的发生了变化，突出表现为所有权和经营权不在和以前一样掌握在某一个人手中，正是基于这样的情况才产生了委托代理。由上述情况可知，委托代理存在着一些缺陷与不足，而内部控制则有助于弥补这些不足，从而更好的维护当事人双方的利益。一个公司的发展运作，需要由各种资源相结合，如人力资源、财务资源等，而这些资源掌握在不同人手中，只有将这些资源合理的分配才能给它们的所有者带来收益。在一般情况下，代理者往往也是公司内部控制体系当中的人员，比如在一些企业中，工作层层分配，不同部门的工作人员对该部门的工作都有一定的决策权力，而不同部门之间相互配合监督，构成关系网络从整体上推动公司的发展。由此也可以看出内部控制并非是一个静态的观念，恰恰相反，动态运作是其的突出特点。这与委托代理联系重大，主要在于该特点是由这也是由委托代理来决定的，因为委托代理也非静态。动态则意味着不断发展变化，内部控制在该特点的支配下也不断向前推进。考虑到内部控制与委托代理二者之间存在着如此紧密的联系，因此本文才会详细阐述委托代理理论。
2.1.2 风险管理理论
在公司经营的项目中，风险与收益并存，不存在没有任何风险的项目。而风险管理的提出就是针对降低项目的风险性而言的，其实施需要通过各种手段，比如运用技术来防范。该理论的实施有一个完整的过程，存在于风险的判别以及分析评估等各个环节。为最大限度的规避公司项目经营中的风险，增加公司收益，内部控制体系在此要求下得以建立。在公司经营面临的诸多风险中，财务风险是特有的，经营者想要取得更大的利益，但为了获得更为稳当的收益都会优先考虑风险较低的项目。在此过程中，内部控制体系的建立对公司防范风险，增加收益有重大的意义。
2.1.3 权变理论
就权变理论而言，在经营管理中万能的方法原则是没有的，只能根据不同的现实情况而制定不同的有针对性的方法，其原因是每一个组织都与其他组织相区别，所处的环境与面临的实际情况各不相同。由此开来，权变理论要求在公司管理中要实行动态的变化，在各种环境发生变化的情况下不能一味的守旧，而是随着环境条件的改变而制定出相应的应对措施，总而言之，不存在万能的管理方法。在企业的运用中，掌握企业的全面有效的信息是重中之重，不管内部外部，都要力求掌握最为详细的信息。
系统性是该理论的主要特点，在应用实践中该特性表现得尤为突出，由此，企业管理的理论在该理论的推动下变得更为可行，实践性更强。由该理论系统性的特性便可看出，它的核心在于组织自身中内外部状况以及组织自身与外部环境所达成的协调统一性。企业管理是动态变化的，一旦条件环境有所改变，则方法原则也需根据实际情况做出调整，条件环境不同管理的模式、方案或方法自是不同的。
2.2 关键概念辨析
2.2.1 企业内部控制概念演变
公司企业内部自上而下通常分为董事会、经理以及工作人员等，而内部控制则是由这些组织人员参与实施的，其主要目的是为了更好的管理公司发展，取得更多的收益。内部控制的优点表现在以下几个方面：
第一，就公司发展经营中的目标而言，该控制体系能够确保其实现；第二，制度章程是规范公司管理必不可少的，该控制体系能有效的保证制度的实施贯彻；第三，财务管理是公司经营的重中之重，该控制体系的实行能够促进公司自己流动公开透明；第四，保证各组织部门的监督合作，共同发展。
内部控制的概念的完善是一个长期的过程，经历了以下几个阶段：
第一，内部牵制阶段；第二，会计控制与管理控制阶段；第三，内部控制结构阶段；第四，内部控制整体框架阶段第五，企业风险管理框架阶段。
（1）内部牵制阶段
一百多年前，美国人 R.H.蒙哥马利在通过深入研究探索后，提出内部牵制这一全新概念，这是内部控制概念发展的第一步。在蒙哥马利的阐述中可知，在管理过程中一旦出现与财务相关的事务则必须要在两个人或多人的情况下执行，这样做能更好的形成监督机制。而后随着公司的发展，相互交叉检查管理开始实行，这一制度是资金管理更为安全明晰，促进了公司经营管理目标的实现。一百多年前，由于经济等多种因素的现状，管理理论的发展面临诸多限制，在现实情况中，控制取代了管理的位置成为了核心。由此看来，组织内部的相互监督制约是内部控制体系发展完善的基础，只有在保证了内部牵制有效的情况下，该体系才能最大限度的发挥作用。
（2）会计控制与管理控制
企业内部体系的发展在上个世纪五十年代左右取得突破性发展，最终出现了"两个控制"同时存在的状况，即会计与管理两个方面。会计控制是在关于企业的资金流动、财务公开、资金安全等方面的管理中，由一个审计师全权负责，将其与其他业务分开，独立性更为突出。而管理控制则是就两方面而言的，一是公司的项目实行计划，二是决策的制定。这两方面都由公司自己控制负责，这就是管理控制。会计控制和管理控制也是优缺点并存的。其优点体现在两者究其管理的范围领域划分极其细致明确，避免了在此方面的矛盾。但也存在不可避免的缺陷，即此种方式对于公司的管理而言太过分散化，将管理一分为二、甚至一分为多，就会是管理陷入难以从整体上控制的局面，在现实的操作中也会出现诸多问题。
（3）内部控制结构
内部控制结构第一次被使用是在二十世纪末。内部控制结构的主要要素包括三大方面，第一是控制环境，涉及内部外部等多个方面，尤其是干涉某些政策法规的效率因素；第二是会计制度，涉及资产管理、资金使用透明等多个与企业资金相关的方面，会计制度有一套严格的程序，在业务经济方面必须严格按照鉴定、分析等步骤进行；第三是控制程序，即要想实现计划，制定的方针是最为合理有效的。这三大要素一同构成了内部控制结构，为企业合理制定程序，促进企业管理做出了重大贡献。
此次内部控制体系的发展，使其跃出了会计控制的局限，使该系统根据层次性，也更加具有系统性。会计控制和管理控制的局限性得以纠正，加强了内部控制的整体性建设。并且就其具体内容而言也颇具创新性，主要体现在将控制环境也归入该体系当中。
（4）内部控制整体框架
随着研究的逐渐深入，内部控制体系也在不断地发展，由最初的三大要素发展成了五大要素，这五大要素分别是：
第一，环境控制，因其具有的不可忽视的优越性，所以保留了下来；第二，风险评估，对企业经营项目中风险的防范意义重大；第三，控制活动，保障了企业高层所作出的命令决策的执行力；第四，信息沟通，保持信息渠道的畅通，使信息的传递更为迅速；第五，监控，也是尤为关键的部分。
（5）企业风险管理框架
2004 年，COSO 委员会将 1994 年内部控制整体框架扩展为"企业风险管理框架",COSO 新报告确立了企业风险管理的四类目标和八大要素。四项目标包括战略目标、经营目标、报告目标和合法目标，八大要素包括内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。在原有基础上增加了一个目标，即战略目标，以及"目标制定、事项识别、风险应对"三要素。
企业内部控制的发展还体现在以下几个方面：
首先，从更高程度上审视该体系的发展完善，对其要求不断提高，已上升到战略的新高度。在更高的层次要求上目标也必定有更高的要求，"战略目标"的提出便是其突出的表现，在此目标下，该体系使企业的内部控制与其发展目标的融合有了进一步的发展，并且内部控制体系的运用更具开发性、标准性和创新性。
其次，对于企业经营管理中的风险也更为关注。在最新提出的五大要素中风险评估占据了重要的地位，而其他要素也都能与风险评估相协调，促进其有效的落实。从根本上改变了传统上应对风险的方式，能够快速有效的做到事中控制甚至事前就能有效的防范。
2.2.2 企业内部控制的构成要素
按照美国 COSO 委员会《内部控制-整合框架》所提，企业内部控制包括了 5 大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、控制监督。
（1）控制环境
就企业管理的实际情况，根据企业内部管理公司高层据此做出的决策安排，这就是控制环境。控制环境的意义重大，作为企业内部控制体系的核心，是企业管理控制的最高层，其需要很强的灵活性，需要对不同的环境而做出不同的决策安排。
就控制环境而言，企业内部环境更为关键，公司的体系以及纪律都由它来决定，而在企业经营中，其对目标方针的制定的影响力不可小觑。一个企业必定有其相应的企业文化，作为企业竞争中的软实力，也是由内部环境来影响塑造的，并且一定意义上对公司工作人员也有一定的影响。由此可以看出内部环境的重要地位，内部环境的构成要素多样，主要体现在以下几个方面第一，企业组织体系。组织体系作为企业的基本框架，需要以下符合以下几个条件：
核心机构的建设要依据实际情况，进行有效明确的规划；职务与机构的划分需要遵循相互制约相互监督的原则，而在此基础上必须保证各个部门能够有效的合作，此外审计监督必不可少；审计与监督责任重大，对于公司内部的管理以及评价需要做到客观公正；审计与监督不能各自为阵，需要紧密的联系与配合。
第二，划分职权范围。对于决策权力的授予，并不意味着简单的将权力分给下属部门，而是要在对各部门的职能范围等合理规划后，将权力授予相应部门。权力需要平衡，不能给予过多，否则会造成权力腐败；也不能给予太少，不然执行力度很难保证。因此权力的给予必须坚持适度原则。对于权力的使用方式必须予以严格的监督。
世界上的事物总是对立统一的，权力与责任便处于对立统一这一有机体系当中，二者即有依赖的关系，也存在制约的关系。在权力的使用中，如果没有责任的制约，则会造成权力的滥用，从小的方面来说会影响企业日常的管理，从大的方面来说则阻碍了公司的长远发展。而在有责任的前提下，如果缺少了权力的支持，则会大大打击人的积极性，对工作造成相当大的阻碍。而权力与责任的统一还体现在对度的把握上，二者保持平衡才能有效的开展工作，两者失衡则会对公司发展造成巨大的冲击。只有使权力与责任始终处于统一的和谐关系中才能避免以上情况的出现。
第三，企业管理中的战略制定与风格管理。上述已提到内部环境对企业管理的重要影响，而管理中的哲学问题与风格都包含其中。企业管理中战略的制定意义重大，如果制定模糊、操作性差，会对企业造成严重的消极影响，如发展方向不确定，竞争力下降等等。
第四，人员管理。企业人员包括董事长、经理以及工作人员等，由各个不同的层级组成。公司的人员形成一个完整的系统，为了促进企业的发展，该系统必须合理有效。要使该系统发挥出最大的效用，则必须从最初的招聘到培训以及工资的支付等各个环节都要重点把握。
