2 财务报表重述及财务报告内部控制概述
2.1 财务报表重述概述
2.1.1 财务报表重述的概念
财务报表重述的定义起源于美国，美国 GAO发布的报告上称其为“FinancialStatement Restatements”，2002 年美国会计总署提出了财务报表重述的相关定义，财务报表重述即财务报表的重新表述，是指企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前公布的财务报告。近年来，随着财务虚假案件的增加，我国学者也对财务报表重述进行了认真的研究，将财务报表重述定义为反映前期财务报告差错更正情况的一个过程。本文认同我国学者对财务报表重述的定义。
2.1.2 财务报表重述的特征
（1）财务报表重述的历史性。财务报表重述表述的是企业以前财务公告的错误，而不是将来的财务状况，因此，财务报表重述采用的方法是追溯重述法。对前期公布的财务报告进行财务报表重述，容易让投资者受到损失并失去对证券市场的信心，会对证券市场的正常发展产生不利影响。
（2）财务报表重述的连续性。证券市场是持续不断运营的，因此财务报表重述也是一个连续的表述过程，不仅需要表述重述前公布财务报告的差错，而且需要对重述后财务报表可能发生的信息变化进行及时的分析和说明，以保证财务报表的真实性和可靠性。
（3）财务报表重述的对象有针对性。财务报表重述的对象只是针对前期发生错报的财务报表，即只是针对会计差错更正，而不是因为国家政策变更等原因导致的财务报表重述，因此，财务报表重述的针对性比较强，仅仅是针对重新表述前期发生错误的财务报表，其他会计变更并不在财务重述的范围内。财务报表重述仅仅是对财务报表前期发生错误的修正。
2.1.3 财务报表重述的分类
2.1.3.1 财务报表重述按内容的划分
财务报表重述的公告种类繁多，本文参考了美国权威的 GAO（2003）3、Palmrose和 Scholz（2004）及 Scholz（2008）4的研究分类，将财务报表重述按内容划分为三大类：核心会计指标重述、非核心会计指标重述和其他类重述。涉及核心会计指标和涉及非核心会计指标的公告都有存在，2007 年到 2011 年期间财务报表重述按照内容的情况进行划分如表 1.1 所示。
核心会计指标主要包括：净资产收益率、资产净利率、主营业务利润率、流动资产周转率等。核心会计指标重述是指对核心会计指标进行的重新表述，核心会计指标重述对资产负债表、利润表及现金流量表都会产生比较重大的影响。由图 2.1 得知，2009 年上市公司财务报表重述中对核心会计指标重述的公司有 50 家，达到总重述比例的 32.26%。
非核心会计指标重述是指对企业中除核心会计指标以外的指标进行的重述，相比核心会计指标重述，非核心会计指标重述没有那么重要。从图 2.2 可以看出，2009年财务报表重述中非核心会计指标重述的公司有 25 家，是 2007 年到 2011 年非核心会计指标重述最多的年份，其重述比例达到了 31.65%。
其他类重述是指包括书写错误、公司治理方面问题等一般性错误。这类重述于2011 年的报告中较多，达到了总重述数量的 71.24%。对上市公司财务报表重述从收入、费用、资产折旧、长期股权投资、关联方交易、资产减值损失、诉讼与担保、重组问题和其他等几个方面进行具体分析如表 2.2 所示：
由图 2.3 可见，其他问题、资产减值损失、收入和关联方交易等相关会计处理的内容相对所占比重较大。由会计处理引起的财务报表重述所占比例 23.63%，所占比重较大，对这类问题进行重述主要是为了纠正年报中的差错。收入、费用、关联方交易和资产减值损失都是用来调整三大报表的主要因素，这些重述的比例达到了43.65%，使得公司不确定因素增大，必须引起重视。
2.1.3.2 财务报表重述按对利润影响的划分
通过对 2007 年到 2011 年上市公司的财务公告和补充更正内容公告的分析研究，财务报表重述按照对利润的影响分为三类：正向重述、负向重述和不确定性重述。
从图 2.4 中可以看出，负向重述占财务报表重述总比例的 61%，所占比例较大；正向重述占重述总比例的 14%，所占比例是最小的；不确定性重述所占的 25%居中。
自 2006 年企业会计准则实施以后，重述的内容更加多样，更加复杂，由此不确定性重述的比例也逐渐增加。近年来，负向重述数量越来越多，并对财务报表的调整产生了较大影响。
表 2.3 显示出对 2007 年到 2011 年期间的 234 个进行财务报表重述的企业做了研究，进一步分析了企业最近一个差错年度对净利润和最近一个会计年度的期初未分配利润的调整，负向调整总计为-3453259.86，调整的幅度较大，而正向重述的调整总计已经达到了 798604087，由此可以看出不论是正向重述、负向重述还是不确定重述，重述调整的幅度都比较大。
2.1.4 上市公司财务报表重述的现状
表 2.4 为 2002 年至 2010 年所有发生财务报表重述公司的数量和比例的分析情况表，从表 2.4 中可以看出我国 2002 年财务报表重述比例为 13.4%，2010 年上市公司的重述比例增加到了 19.3%，财务报表重述比例正在逐年上升。
从图 2.5 的财务报表重述涉及内容分布情况来看，由资产减值损失、收入、关联方交易三种原因引起的财务报表重述情况较多，这些方面的变动会给企业带来较大的影响，是不稳定因素之一，因此，应引起投资者高度关注。
2.2 财务报告内部控制概述
2.2.1 财务报告内部控制的概念
《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为：“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。”首先，这个定义特别强调了董事会、监事会和经理层在企业内部控制的实施过程中起着非常重要的作用。其次，这个定义明确了企业内部控制的实施是公司每一名员工的共同责任。最后，这个定义指出了企业内部控制是一个长久的过程。企业内部控制是不断优化、不断完善、不断创新的一个过程。因此，企业应该在持续经营的过程中不断对内部控制加以完善。
财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。
企业财务报告内部控制包括以下 3 个方面相关的政策和程序：（1）保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况。（2）为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权。（3）为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。财务报告内部控制的组成因素包括了财务报告的可靠性、内部控制的有效性和严格遵守适用的法律法规，这些因素的变动都可能对财务报告产生影响。因此，建立完善的财务报表内部控制制度，是公司发展的首要前提。
2.2.2 财务报告内部控制的目标
财务报告内部控制的目标指导企业编制真实、准确的财务报表。财务报告内部控制的目标在《财务基本规范》中被归纳为以下五个方面：
（1）保护企业资产的安全、完整及对其的有效使用，使企业各项生产和经营活动有秩序、有效的进行，避免可能遭受的经济损失。
（2）保证会计信息及其他各种管理信息的真实、可靠和及时提供。避免因虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和未按规定及时披露导致的损失。
（3）保证企业管理层制定的各项经营方针、管理制度和措施的贯彻执行。
（4）尽量压缩和控制成本、费用，减少不必要的成本、费用，以求企业达到更大的盈利目标。
（5）预防和控制且尽早、尽快查明各种错误和弊端，以及及时、准确地制定和采取纠正措施，避免因重大差错、舞弊、欺诈而导致的损失。
2.2.3 财务报告内部控制的意义
（1）财务报告内部控制可以保证会计资料的真实性、完整性，使企业有效的进行日常生产和经营活动，减少未来可能遭受的经济损失。此外，还能够保护企业财产物资的安全性、完整性，内部控制制度完善了企业财产的保管规定和物品的使用流程，可以预防和减少财产物资被破坏，杜绝浪费、盗窃、贪污和不合理使用物资等情况的产生。
（2）财务报告内部控制能够及时为财务报告的使用者提供各项管理资料和会计信息，保证资料及信息的真实性、可靠性，发现并及时纠正日常活动中存在的错误，避免因虚假记载、误导性陈述、未按规定及时披露、舞弊行为、重大差错等原因造成的损失。正确、可靠的会计数据是企业经营管理者为了了解过去、控制现在、预测未来和做出决策的必要条件，而企业的内部控制系统是通过制定和执行业务的处理程序，科学、有效的进行职责的分工，使会计资料在相互牵制的条件下产生，从而有效的防止错误和舞弊现象的发生，确保财务资料的正确性和可靠性。
（3）财务报告内部控制能够保证国家对企业的宏观控制。自 1999 年起，国家出台了一系列法律法规及财经纪律来指导企业管理层制定相关的企业管理制度，并且帮助企业管理层制定适合本企业的经营方针。企业通过实施自身制定的内部控制制度，可以进行完善的自我约束，遵守国家的财经法律制度和法规规范。
（4）财务报告内部控制可以保证财务报表在编制过程中的合规性和一致性，尽量使企业减少不必要的成本、费用支出，帮助企业获得更多的利润。完善企业内部控制制度可以保证企业提高经营效率。科学的内部控制制度，对企业内部各个职能部门和人员可以进行有效的控制，督促企业中的各部门人员履行自己的职责、明确自己的目标，确保企业生产经营活动有序、高效的进行。
（5）财务报告内部控制可以预防和控制企业日常活动中产生的各种错误，当错误发生时它能够准确、及时地予以纠正，由此避免因公司内部舞弊、欺诈等行为造成损失。
2.2.4 财务报告内部控制的关键点
2.2.4.1 所有的记录均应在会计载体中反映
所有发生的交易或事项均应由被明确授权的会计人员编制会计分录，会计分录均应经过与编制会计分录人员不同的复核人员进行复核，凡是具有重大或者异常交易的会计分录均应经过管理者审批。在编制分录的过程中，确保会计凭证编号的连续性和唯一性。此外，每年应由独立的审计人员抽查会计分录与原始凭证的一致性。
公司应有独立的财务人员分别对会计分录的数量和明细账记录的数量、会计分录借贷方发生额总金额与总账借贷方发生额总金额等方面进行核对，并由独立的财务人员分别检查明细账和总账、现金日记账和银行存款日记账、试算平衡表和总账明细表等账表是否相符。
2.2.4.2 各项调整事项应有充分的调整依据
为编制财务报表而进行的调整事项，需要经过管理者审批才能由被授权的人员编制，调整财务报表的人员应认真思考调整的依据是否适当、充分、是否符合国家的政策和法规，并对所有应该调整的事项准确的进行调整。在调整后，应由独立的财务人员进行财务报表复核，该人员应对异常余额或发生额予以分析。
2.2.4.3 财务报告应根据账簿准确编制
企业必须在会计期末编制报表前进行结账，为财务报表的编制做好准备工作，不能因为编制财务报表而提前结账，更不得先编制财务报表后结账。
企业财务部门应熟练掌握财务报表的编制方法，制定财务报告的编制方案，在会计期末按照规定的程序进行编制财务报表，在编制的过程中，编制人员不能够随意变更会计政策，不能够随意调整会计估计的事项。公司内部应当建立规范的账务调节制度，各项财产物资和结算款项的清查制度，明确有关负责人及其相应的处理程序，避免发生账账不符、账实不符、账证不符等情况。在此过程中，企业应对日常的交易或事项所属的会计期进行有效的监督和控制，以避免出现多记、漏记、提前或者推迟确认报告期内发生的交易或事项的情况。编制报表后，由独立的财务人员对财务报表的真实性和完整性等相关情况进行复核，同时对总账、明细账和财务报表之间的关系进行检查。
我国企业会计准则中明确规定，企业应当按照国家制定的会计准则中的规定要求编制合并财务报表，不得擅自改动合并财务报表的编制范围。财会部门应该将确定合并财务报表编制范围的方法和发生变更的情况及时提交给董事会和审计委员会进行审议。
编制合并报表及其附注的企业应按照国家统一的法律制度和会计准则制定编制的程序，由独立的财务人员对合并报表及其附注进行编制和分析，不得随意调整其编制范围，如果在编制的过程中遇到需要调整或抵消的事项，则应经过审批才可进行。
2.2.4.4 财务报表附注和财务情况说明书应充分填写需要说明的事项
企业在财务报告的编制中，可以通过人工分析或者利用计算机信息系统自动检查财务报表之间、财务报表各项目之间的勾稽关系是否正确，重点对财务报表内有关项目的对应关系、财务报表中本期与上期有关数字的衔接关系和财务报表与附表之间的平衡与勾稽关系进行审查，企业应当将真实的、完整的财务报表附注和财务情况说明中需要说明的事项注明。财会部门应该将确定合并财务报表编制范围的方法以及发生变更的情况及时提交董事会及其审计委员会审议。
企业应当规定财务报表附注的编制程序，如果财务报表的附注格式是审批确定的，则改变财务报表格式需要经过企业适当的审批程序。特别授权的财务人员编制财务报表附注后，应由独立的人员对财务报表与附注中的数据勾稽关系进行检查。企业应当真实的、完整的在财务报表附注中说明需要说明的事项，并由独立的人员对财务报表与附注进行分析，在发现异常财务报表数据的时候及时进行报告和解决。
2.2.4.5 财务报告披露信息应保证其真实性和完整性
企业需要完善企业的财务报告报送与相关信息披露的会计管理制度，确保企业在国家规定的时间内按照规定的方式向内部相关负责人和其外部报表使用者及时报送企业的财务报告。负有履行信息披露责任的企业应当按照国家相关的法律法规及部门规章的规定，及时披露企业财务报告的相关信息，确保所有财务报告使用者同时、同质、公平的获取财务报告内的信息，确保财务报告信息披露的真实性和完整性。
2.3 财务报表重述与财务报告内部控制的关系
财务报表重述是由于前期相关会计处理和会计信息披露在违反会计准则的情况下，企业管理层对财务报表相关科目进行的更正；而财务报告内部控制是合理保证财务报表可靠性的过程，由此可见，财务报告内部控制存在的缺陷是起因、财务报表进行重述是结果。财务报表重述有损于财务报告的公正性和可靠性，可能引起股票价格在短时间内的下降和公司资本成本的上升，降低社会效率的配置。财务报告内部控制作为现代企业管理的重要组成部分，合理保证财务报告的可靠性是财务报告内部控制的目标之一。因此，管理层不但需要在报告中披露出重大缺陷的内容和表现，还应当将重大缺陷对财务报告真实公允表述产生的影响联系起来。
