第一章绪论
第一节研究背景
长期以来,以权责发生制为会计核算基础的会计确认方式一直被企业会计所采纳,而收付实现制则是我国乃至世界各国政府会计的传统做法。随着社会的不断发展与进步,以收付实现制为核算基础逐渐出现局限性。自20世纪90年代初,为了规避财政风险,提高政府财务信息的透明度,西方一些发达国家开始在政府会计中引入权责发生制的概念。权责发生制之所以在政府会计领域兴起,有着深刻的历史背景。
第一,政府面临财政压力。二次世界大战以后,出于政府管理模式的需要,政府支出不断增加。政府的支出需求需要得到满足,大多数西方国家实施了扩张性财政政策,从而导致政府债券和赤字不断增大,财政风险也随之增加。为了改变收付实现制中会计信息不够全面、准确、真实、透明的状况,引入更好的会计核算方式来转变政府财政管理质量就变得尤其重要。因此,权责发生制适时的进入了政府会计中,新西兰是第一个尝试引入权责发生制的国家。20世纪80年代中期,新西兰对公立单位进行了改革,此项改革迅速而彻底,带来了政府部门的重组。这次重组的主要原因是,新西兰的经济长期低迷,政府过多的干预和控制经济,致使宏观经济失衡,财政状况恶化。1980年底,澳大利亚各州政府都面临着严重的财政问题,在同一时间,两个主要的州立银行宣布破产。在这种情况下,政府部门不得不对权责发生制会计制度改革进行大讨论,并最终决定采用权责发生制,相应的配套了权责发生制预算和报告框架。1980年至1999年间,加拿大经济经历了两起两落,经济衰退是短暂且相当严重的,而衰退过后的经济复苏持续的时间较长。第一次衰退发生在1981—1982财政年度,衰退后经济出现强劲反弹。但经济的强势复苏又导致了通货膨胀压力,加拿大银行于1997年底宣布紧缩货币政策。1990年后期经济增长幵始放缓,银行同期开始调整利率。
1991年加拿大经济再次出现衰退。1993年中期,经济显示出复苏的迹象,1994年增长势头强劲,1995年开始放缓。1997年和1998年,再次出现加速的势头。
至此,社会要求加拿大政府管理系统的基础进行改革的呼声越来越高。
第二,新公共管理理论的兴起。新公共管理改革始于上世纪80年代,改革的根源是政府财政处于困境,改革的目的是改善政府绩效,提高政府管理的透明度。其做法是把商业运作模式引入到公共部门,将政府部门看作是负有特定责任的“企业家”,而社会公众则是“顾客”,政府以社会公众为导向提供产品和服务。
这样的理论更加注重绩效以及在分权的同时构建激励机制,更加注重于与整个公共部门的管理改革相结合,这组成了新公共管理改革的核心。因此就要求政府在财政预算上更加透明,反映政府会计信息更加真实、完整。传统的以财政投入为管理重心的模式致使政府财政处于困境,因而很多国家开始采用以财政活动的产出和财政活动的结果为管理重心的新型管理模式。收付实现制更注重于核算直接的现金收付,对于反映收入和费用的对应关系存在局限性,无法分配费用,难以对政府的投入和产出进行计量,对于政府资金使用效率也无法进行衡量。而权责发生制能将政府在一段时期内提供产品和服务所耗费的成本进行更准确、更全面的反映,从而使政府实现投入与预期取得的绩效进行配比,有利于领导者做出正确的决策,有利于对责任人进行监督。
第三,公共部门管理的市场化改革。公共部门管理的市场化改革,要求政府提供的信息更加的透明和准确。各国为提高公共部门管理的效率,将公共部门提供服务和产品引入市场化改革,采用竞争和商业化的模式来提供服务和商品。通过市场化改革,部分原来由公共部门所提供的服务和产品采取了外包的形式,由私人部门提供。私人部门介入公共领域后对公共部门的财务信息提出了更高的要求,要求公共部门的财务信息与私人部门的财务信息具有可比性,才能有效的衡量产品外包是否具有优势。公共部门在提供产品和服务的过程中,纳税人可能在不知情的情况下对产品和服务进行了补贴,导致了公共部门和私人部门的不公平竞争。只有公共部门在准确的对服务的成本进行核算的情况下,才能对公共部门提供的服务与私人部门提供的服务的成本进行比较,有利于公共部门管理的市场化改革。以权责发生制为基础的核算体系能提高成本信息的质量,改进对决策者的激励,更好的促进改革。
西方国家顺应历史发展的客观需要,积极进行政府会计权责发生制改革,并取得了一定的成果。这项改革开始被越来越多的国家所关注。在我国政府会计中,同样存在着权责发生制改革的历史背景。
自1998年幵始,我国实施现行预算会计制度,这基本上满足和适应了我国经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变过程中各级政府加强预算管理和会计核算的需要。但是,随着经济体制的转型,政府会计正经历着巨大的变化,存在着许多问题,收付实现制的诸多问题和局限性逐渐显露出来。当前我国政府业务与改革开放初期相比更加的复杂,地方政府性投融资相当普遍。据2013年6月的地方债审计结果公布,2012年在被审计的36个地方政府中,16个地区债务率超过100%。其中,有9个省会城市本级政府负有偿还责任的债务率超过100%,最高的达188. 95%,如加上政府负有担保责任的债务,债务率最高的达219. 57%。现金制确认方式容易使政府性负债在确认过程中被忽略,政府性债务信息在政府会计信息中得不到全面的反映,使得地方政府债台高筑的风险被忽视,容易引发潜在的危机。在政府性对外投资方面,政府对于长期股权投资并不像企业一样采用成本法或权益法进行核算,而是在实际收到利润时才确认为收入,而对于被投资单位发生亏损的情况政府会计并不进行会计处理,因此现金制不利于反映政府对外投资的损益。近年来,随着政府与企业之间的经济业务合作越来越频繁,越来越多的信息使用者要求政府提供更加透明、准确、有效的会计信息。政府行政成本居高不下也受到了公众的关注,更加准确的核算行政成本,并在政府财务报告中披露相关的成本信息已经成为会计核算的重要目标。
在政府性投融资规模不断扩大、政府经济业务持续复杂、公众对会计信息质量要求不断提高的背景下,我国政府会计制度向权责发生制转变不仅是对自身会计核算完整性和准确性的需求,也是会计信息向社会披露时更加透明、真实的要求。
第二节研究意义
国外政府会计权责发生制改革的这一成果,对于强化我国政府绩效治理具有十分重要的意义。我国政府会计核算基础以收付实现制为主,在具体核算过程中仍存在许多问题,例如:收支项目不匹配,不能真实反映当年的结余情况,政府会计无法真实的反映国有固定资产的实际情况,无法真实的反映政府的各种“隐性债务”,防范政府财政风险能力较弱。随着中国社会主义市场经济体制改革的不断深入,中国政府会计的制度环境中出现了一系列政府会计改革的驱动因素,反映出社会公众对政府提高信息质量的要求越来越强烈。
国外政府会计改革取得了一定的成效,值得我们学习、研究和借鉴。那么,我国是否可以照搬国外的经验呢?我国在经济环境、经济水平、政治制度等客观条件上与西方各国存在差异,西方各国的改革措施并不一定适合我国的国情。我国需要制定符合自身特色的改革方案。本文对国内学者的研究结论进行总结,对国外权责发生制改革的特点进行分析,并结合我国现阶段政府会计核算中存在的问题,对改革的必要性、可行性进行讨论,提出了改革的步骤、现阶段改革的程度和范围。本文尝试构建以权责发生制为主的政府会计体系,结合案例分析,在会计分录、政府财务报告等方面以权责发生制确认基础进行分析,尝试解决以收付实现制为主的会计核算基础所存在的问题。
第三节研究范围
目前,在中国的相关正式行文中,基本上没有专门的名称来i全释政府会计,在中国与国外政府会计名称相对应的名词只能以预算会计来表述。预算会计有三类,分别是:财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。为方便与国外的政府会计进行比较,本文在提及中外政府会计时,仅以“中外政府会计” 一词表述,在使用中国的“政府会计”一词时,等同于预算会计。中国的公立事业单位目前还存在着企业化管理的情况。事业单位采用企业化管理的,执行相应行业的企业会计准则,并不执行事业单位会计准则。因此,本文不将它们纳入讨论范围。
