第六章政府会计权责发生制改革的具体措施
第一节收付实现制在政府会计中的实施
上文我们已经讨论了在预算会计体系中,为了保持预算会计对预算收支的记录、管理和监控作用,我们需要对预算会计以收付实现制来作为确认基础。但是无论是政府会计或是企业会计,都没有绝对意义上的收付实现制或权责发生制。只是在企业当中绝大多数的会计事项都是以权责发生制为确认基础的,因此将企业会计确认基础定义为权责发生制。同样,在预算会计中虽然以收付实现制为主来作为会计确认基础,但有个别事项以收付实现制无法实现的,需要以权责发生制来确认。年终收支结转按照权责发生制确认。预算单位的年终结余资金在本会计期间尚未用完的,可以向财政部门申请留存下一年度使用。按照国库集中支付管理制度,需要将结余上缴金库,待下一年度再将款项拨至预算单位。如果预算单位在下一年度收到款项时确认为收入不符合实际情况,会导致预算安排混乱,建议按照权责发生制确认为应收款项。由于预算会计在我国已经施行多年,在预算管理上具有优越性,因此在会计处理上可以沿用原来的做法,以保持其一贯性。
第二节权责发生制在政府会计中的实施
我国的政府会计制度一直以来都是以收付实现制为主,推行权责发生制改革,在财务会计上需要引入哪些事项进行权责发生制确认,需要对引入事项的计量技术和成本进行考量,对于那些在计量上存在难度或是需要投入较高成本的会计事项,可以采用收付实现制。
一、资产类
公立单位持有的资产可以划分为流动资产和非流动资产。非流动资产又可以划分为固定资产和无形资产。
(一)流动资产一对外投资
私立单位的金融投资是指为了获取资本增值或者投资收益的资产。而政府持有的投资是因为他认为拥有所有者的行为是向公众提供服务的最佳途径。对于政府可回收的那部分投资,应该计入资产。而为缓解实体财务危机而追加的投资一般不太可能回收,应该将其确认为费用。
(二)流动资产——未偿还贷款
政府所拥有的贷款主要是国外债券,应根据成本计入资产,这类贷款的利息符合收入的定义,在实际收到利息前,应该确认为应收利息。
(三)流动资产——应收款项
应收款项包括提供给第三方商品和服务所产生的欠款,以及政府部门已确认为收入,但尚未收到上级政府或财政部门提供的拨款。对于难以收回的款项,应计提坏账准备,应收款项按账面价值减去坏账准备的余额列示。
(四)非流动资产——固定资产和无形资产
由于过去在固定资产的核算上,政府会计将其一次性计入费用,一旦固定资产购入,计入费用后就退出公众的视野,不再对固定资产进行核算,因此有许多固定资产被遗留在账外。对于在建工程,会计制度要求在基建专户中对在建工程进行核算,待工程完工后再将其并入固定资产科目。为了摸清政府公共资产的“家底”,应该对固定资产进行清查,将未计入的固定资产及时补入,在建工程也应该纳入政府资产核算。
.政府资产在计量上具有复杂性和广泛性的特点。政府固定资产包括政府公共资产、政府国防和科学设施资产。由于军事设施等国防资源,涉及到国家机密,也不宜在财务报表中进行反映,故暂不列入政府资产的计量对象范围。即政府固定资产计量对象范围仅包括政府公共资产。目前我国固定资产的核算范围仍然较窄,我国财政部应该对固定资产的具体核算范围在会计准则中给予详细的定义,并适度扩大核算范围。
固定资产应该在财务会计中资本化,并计提累积折旧。对前期已购入的固定资产采用“虚提”折旧一次性计入“累计折旧”并相应冲减固定基金。新购入的资产应该将其资本化,待计提折旧时计入费用。对于一些难以计量其价值的固定资产,可以在财务报表附注中进行披露,如:历史文化遗产和自然资源。
二、负债类
负债类可以分为应付款项、应计负债、隐性负债和或有负债。
应付款项一般为购买商品和服务产生的应付账款。由于政府采购制度的施行,审批手续较为复杂,通常购入商品与实际支付款项之间会有一个较长时间的间隔,甚至会发生跨年度支付的情况。公立部门需要对购入的商品进行入账处理,确认费用,同时计入应付款项。对于一些由于以往采用收付实现制而无法确认的“隐形债务”,在改革后,都能得以确认和计量。如:短期借款和长期借款的利息,应根据合同规定按期进行计提,待实际支付时再冲减负债。到期应付未付的职工工资、按预算进度应付未付的在建工程款等都可以在报表中得到反映。
公立单位的或有负债是因过去事项而发生的潜在义务,其存在仅能通过不完全由单位控制的一个或数个不确定的未来事项的发生或不发生予以证实。由于或有负债具有不确定性,不能在资产负债表中予以确认,但是在财务报表附注中应该进行披露。
三、收入和支出类
在收入方面,公立单位的收入分为财政性资金和非财政性资金。公立单位的财政性资金收入应该以单位实际获得收入为确认标准,对于全额拨款单位来说,其收入主要是同级财政拨付的财政性资金,在我国己经全面实行国库集中支饼制度的背景下,财政批复用款额度与单位实际获得收款的权利不存在时间上的差异。因此,公立单位确认拨入的财政性资金标准十分明显,即单位收到用款额度即可确认收入。
当财政所批复的用款额度是上一年度申请留用的资金时,单位不应将其列为收入,而应冲减财政应返还额度。对于非财政性资金,单位应该按照取得收款权利的时间来作为确认收入的依据。
在支出方面,公立单位的支出主要是为了维持单位的运转,完成其经济业务而发生的经济支出,包括人员经费支出、公用经费支出、项目支出等。在应计制下,单位应该按照实际取得付款责任的时间来作为支出的依据。如按照合同规定的付款时间或者按照经济事项已经发生来确认支出。在应计制下,还应注意对于一些待摊费用、计提折旧等,也应该相应的做支出处理。
第三节会计信息生成模式的选择
政府会计权责发生制改革财务信息数据处理量大大增多,需要有配套的计算机信息系统做支持,以提供完整的数据信息。那么,该以怎样的模式来提供财务信息才能既满足财务人员的需求又能达到低成本高成效的目标呢?本人认为,在二元系统下,会计信息的生成模式主要有三种。
第一种是双基础信息生成模式,即生成两套独立的信息系统。一套是以收付实现制为会计基础的预算会计系统模式,一套是以权责发生制为会计基础的财务会计模式。这样的信息系统模式较为复杂,而且信息量大,但可以提供完整的基础数据信息,可以对己经做出承诺的支付进行记账,同时,又可以对己经支付了的业务活动进行记账。这种模式可以有效防止人为的操纵以权责发生制为基础的舞弊。
第二种是会计信息仅生成以收付实现制为基础的预算会计系统模式。而以权责发生制为基础的财务会计模式需要财务人员手工操作。例如我国的国库集中支付系统就可以看作是该系统的雏形。国库集中支付系统将预算编制,预算申请,预算拨款、经费支出等信息都囊括其中,形成一体化的基础数据流程。
第三种是会计信息仅生成以权责发生制为基础的财务会计,而以收付实现制为基础的预算会计模式则需要财务人员手工进行调整。这样的方式可能会弱化预算管理的作用。
三种模式对比之下,本人认为第二种模式更能与我国现阶段的政府会计实现平稳对接和过渡。在权责发生制改革过程中既能保持原有的对预算的监督和管理,又能提高改革成效,减少改革成本。我国近几年来推行国库集中支付改革已初见成效,国库集中支付系统将所有财政预算操作流程与信息归集到了同一个平台,使预算信息更加透明、直观,甚至可以对政府预算信息进行实时报送。国库集中支付改革后,财政部门可以对财政支出资金进行全过程的管理和监控,其监控范围己经延伸到了各个预算单位。预算单位每一笔支出信息都会在系统中得到体现。预算单位的财政资金收入都要通过国库单一账户收付,财政资金收入同样也反映在了国库集中支付系统中。预算单位的财政拨款收入数就是财政总预算账户对预算单位的拨出数。预算单位的收入除了财政性资金外还有其他性质的资金,我们将它统一归类为非财政性资金。非财政性资金不在国库集中支付系统中进行反映。国库集中支付系统已经可以全面的反映部门的预算收支情况,几乎可以等同于预算会计系统模式。因此,第二种模式更符合我国现阶段的政府会计现状。
当然,第二种模式也有其弊端,第一,涉及到资产和负债的事项需要在两个体系中分别确认。例如,当购入固定资产时,会计人员既要在预算会计系统中将支出费用化,又要在财务会计系统中将支出资本化。这就要求财务人员有较高的业务水平,能够充分理解和把握预算会计系统和财务系统的特征。第二,以权责发生制为基础的财务会计记账工作由财务人员人工进行计入,主观性较强,需要有完善的会计制度做配套,同时要求财务人员有较高的职业道德,才能防止舞弊发生。
