第四章权责发生制改革旳必要性和可行性分析
第一节两种会计确认基础比较分析
会计确认基础贯穿了会计核算的始终,会计事项在何时记账,何时确认为何种会计要素,均为会计确认基础所决定。目前会计确认基础普遍认为有两种,即收付实现制和权责发生制。在核算单位的收入或费用时,收付实现制是根据收到款项或者支出款项作为记录收入或费用的依据。而权责发生制以取得款项的权利或者支付款项的责任作为记录收入或费用的依据。
一、收付实现制
收付实现制又称现金制,在国际上对于现金制的定义普遍趋于一致,基本上可以表述为,收入是以现金流入作为确认标准,支出是以现金流出作为确认标准。
收入和费用是独立存在的,无需进行配比。现金制能够体现某个特定的会计期间现金流入与现金流出的差额。这也是现金制主要的目标。它是以现金的流入与流出来作为计量标准的。葛家樹和刘峰在《会计理论——关于财务会计概念结构的研究》一书中写道:“在纯粹的收付实现制下,所有收到的现金都应当作为当期收入,所有现金支出都作为当期费用。会计主体所有的资产都表现为现金,也不可能有债权和债务。因此,在现金制下,所有收入都体现为现金,不体现现金以外的经济活动,因此不反映资产负债表信息。”
二、权贵发生制
权责发生制也被称为应计制,它是与现金制相比较而言的。收入、费用的确认是以收入和费用这一经济事项的实际发生作为计量依据的。但凡当期已经实现的收入和已经发生的费用,无论其款项是否已经收到或支付,都应当作为当期的收入或费用来处理。但凡不属于当期的收入和费用,即便款项己经在当期收到或支付了,也不应当作为当期的收入和费用。在权责发生制确认基础下,一定会计期间内所发生的收入和费用应当相匹配。权责发生制的主要任务是反映会计主体经济资源获得与消耗的差额这样的财务结果。权责发生制下的收益能更好地计量营运成果与付出努力的关系,因为它是对主体创造价值的一个全面的总结,收付实现制只关注主体通过目前营运所获现金的能力,这是个狭溢但又重要的问题。
三、收付实现制与权责发生制的比较
收付实现制与权责发生制的根本区别在于确认收入和费用的时间不同。由于这一根本区别,带来了两种会计确认基础下会计记录方法和核算功能的区别。
收付实现制不以经济业务实际的发生作为计量标准,当收益实现和收到款项的时间不同时,收付实现制下记录的会计信息并不反映真实的经营成果。在过去一些小规模的商店或政府会计中,由于经济业务较简单,收入和费用发生的时间与款项收付的期间间隔期也不会太长,对经济结果的核算并不要求精确的会计期间时,常常采用收付实现制。在政府会计中,现金是评价政府对经济影响的重要指标之一,在以控制公共部门预算确保不超支为前提的基础上,收付实现制无疑是个不错的选择,既操作简单,又能提供充分的信息。但收付实现制也存在着许多缺陷:不能反映收入和费用的配比情况,无法进行成本核算,不利于政府的绩效管理,难以满足注重成本控制的公共预算制度改革的需要。
权责发生制会计记录方法较为复杂,在现代经济业务活动复杂的今天,现金流动与经济活动并不存在必然联系,现金流动与经济活动相分离的状况更为常见,因此,权责发生制已经成为各国公认的企业会计一般原则。目前,其应用范围正在向政府部门扩展。在企业的经济活动中,核算企业的损益和盈利水平关键在于进行投入与产出的比较,即衡量企业努力的付出(费用)与努力之后的回报(收入)之间的关系,在收入和费用之间进行配比,便于进行核算和分析。权责发生制在反映企业的经营业绩时有其合理性,但在反映企业的财务状况时却存在着局限性。例如,一个企业从利润表上看来似乎盈利能力很强,但是它却可能由于没有相应的变现资金而陷入财务困境。为此在运用权责发生制的同时编制以收付实现制为基础的现金流量表可以弥补权责发生制的不足。
A.普雷姆詹德编著的《有效的政府会计》,一书中认为“应计制和现金制之间的关系是共生的,不能把它们分开来考虑。”国际会计师联合会(IAFC)对会计确认基础也有这样的解释:“可以将会计确认基础看成一个区间,这个区间的两端分别是完全的收付实现制和完全的权责发生制。在这两个端点之间是完全的收付实现制向完全的权责发生制逐渐变化的过程。这些变化实际上或者是对收付实现制基础的修正,或者是对权责发生制基础的修正。积累财务数据所需的信息制度,其复杂程度随着其沿会计基础区间从收付实现制基础向权责发生制基础的移动而逐渐提高。”楼继伟在《政府预算与会计的未来》提出:“收付实现制和权责发生制不是绝对对立和相互排斥的。二者好比坐标上的两个点,其强弱程度可以随其运动不断发生变化。”因此,收付实现制和权责发生制仅仅是会计确认基础的两个极端,在这之间,还有修正的收付实现制和修正的权责发生制。
四、修正的收付实现制
修正的收付实现制是指会计确认基础一般釆用收付实现制,根据单位内部核算和管理的需要,在一些特殊事项或者特殊期间,部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的缺陷。修正的收付实现制主要有两种形式,一种形式是在年度结束后的延长期内(例如一个月左右),账务保持未结账状态,允许在特定的财务年度内将拨出的款项作为该年度的支出。这种修正模式克服了一些可以察觉的、在收付实现制下遇到的由于时间的选择而引起的现金流量的差异。另一种形式是在财务报告中对某些应该在权责发生制会计中确认的项目提供附加披露信息。
五、修正的权责发生制
修正的权责发生制是指在采用权责发生制的同时,保留一定程度和范围的收付实现制的做法。常见的修正权责发生制的做法是对资产和负债的确认范围作出规定,例如按权责发生制确认某些非流动资产,但是对国防基础设施和文化资产等在取得或建造时确认费用;确认所有负债但不包括养老金等;对固定资产计提折旧。规定的范围往往是由于这些资产和负债按照权责发生制来确认存在技术上的困难,计量成本过高,或对政府管理政策的影响不大。
第二节权责发生制改革的必要性
各种制度的改革都会存在一些驱动因素,我国政府会计改革环境中也存在着这样一些驱动因素,这些驱动因素是对较高的政府会计质量的需求。德国Lftder教授提出了政府会计改革环境评估模型,见图2,将这些改革驱动因素归纳为激励因素、信息使用者和信息提供者三个方面,而将实施障碍看作是政府会计改革的不利因素。本文结合Lfider教授的政府会计改革环境评估模型,来分析我国政府会计引入权责发生制的必要性。
一、我国行政管理成本膨胀导致旳财政压力促使政府会计透明化的需要我国行政管理成本支出占财政支出的比重从1998年的14.82%上升到2004年的19.38%,从2005年起,我国行政管理成本逐步回落。按照国际货币基金组织的口径,政府行政管理支出占财政支出的比例是15.6%。其中高收入国家平均为9.5%;上中等收入国家平均为12.3%;下中等收入平均为14.9%;低收入国家为18.1%。我国现阶段属于上中等发展中国家,政府行政管理支出占财政支出的比例应低于12.3%。但在1998?2010年间,我国行政成本大多数高于平均水平。
政府财政压力过大,控制行政成本问题受到各界的关注。在控制行政成本方面,作为政府财政管理手段的政府财务状况的全面披露将会得到重视。以权责发生制、成本核算体系及全面财务报告披露为特征的新型政府会计体系将有助于提高财政信息的透明度,提高绩效管理水平,对行政支出成本起到监督和控制作用。
二、我国进_步推动新公共管理体制改革的需要新公共管理体制改革浪潮下,世界各国及国际组织对各国政府会计的要求对我国权责发生制政府会计改革起到了推动作用。从上个世纪90年代幵始至今己经有许多国家幵始了权责发生制改革。OECD国家中己有一半以上在政府会计、预算和政府财务报告中不同程度地采用了权责发生制。世界银行、国际货币基金组织、亚洲开发银行等国际组织已将这一改革作为公共管理改革研宄的内容之一。我国作为发展中经济大国,在政府会计上也应该逐步与世界接轨。
新公共管理体制改革转变了传统政府管理理念,由原来的管理型政府逐步向服务型、绩效型的政府转变。建立健全绩效评价管理体系,就需要有一套完整的会计管理体系作为依托,提供有效的财务信息。逐步推进权责发生制改革就成为健全政府绩效评价体系、转变政府职能的有效途径。
公共资源市场化推进,使得一些私人部门进入了公共管理领域,政府将部门公共产品与服务外包给私人部门的情况越来越普遍。随着与私人部门的合作逐渐增多,对政府提供会计信息的可靠性和透明度的要求更高。
三、审计机构、纳税人、决策者等信息使用者对政府财务信息要求进一步提高随着我国公民意识逐步提高,社会公众要求对政府财务状况和资金使用情况公开化,建立高效廉洁的服务型政府的呼声日益强烈,建立完善的会计体系能够使公众更好地评价政府在公共服务成本、效率和成果方面的表现。由于政治经济体制改革的逐步扩大,审计机构的审计目标也从财政预算收支合规性向绩效审计转变,从原来的注重政府“怎么花钱”转变为政府“应不应该这样花钱”。绩效审计要求政府提供更加准确,全面的财务信息,权责发生制政府会计改革则有利于政府为社会各界提供高质量的财务信息。
政府职能角色的转变,需要政府财务信息作为其管理决策的依据。在收付实现制下,会计信息仅仅核算财政收支情况,难以覆盖所有的会计要素。而权责发生制能为决策者提供有用的数据,核算公共产品和服务的成本和费用,有利于财政资金使用效率的评价分析,有利于加强对管理者产出和结果的责任。
第三节权责发生制改革的可行性
一、部门预算编制、国库集中支付、政府采购等改革为权责发生制改革奠定基础
根据市场经济发展的要求,近年来我国相继在预算管理制度方面进行了改革,如在预算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预算,预算支:出管理方面实行国库集中支付制度和政府釆购制度。这些改革措施能够很好的为权责发生制改革奠定基础。
在预算编制方面,部门预算基本上细化到了基层预算单位,对预算科目细化到了类、款、项、目,项目支出细化到了具体事项,从部门分类、功能分类、经济分类等多个维度对预算进行编制,全面反映部门人员支出、公用支出、项目支出等详细情况,从预算层面强化了对资金的约束。相较以往的预算编制,现行部门预算制度能够清晰地归集部门所有收支项目,提高了部门预算编制的完整性、准确性和规范性,提高了预算编制的公开透明度。
在支出管理方面,国库集中支付加强了财政预算的准确执行。过去财政将资金直接拨入预算单位银行账号,而单位是否按既定的预算执行,执行进度如何,只能在事后检查和监督。国库集中支付后,部门每一笔支出都在相应预算指标的控制之下,有效提高了部门在资金使用上的准确性和规范性,有效防止项目资金被随意挤占、.挪用和截留的情况,从而为政府部门使用权责发生制进行核算奠定基础。
随着我国国库集中支付制度和财政一体化的推广,政府会计的信息化水平不断提高。由于权责发生制改革将对我国的会计信息化水平提出较高的要求,我国在预算编制、预算执行均采用信息化流程,能够为权责发生制改革提供高效的数据信息。我国政府己经具备了应用权责发生制的条件,将该项确认体系逐步引入我国政府会计中是切实可行的。
二、我国行政事业单位会计制度变化趋势
1997年颁布的.《事业单位会计准则(试行)》第十六条规定:“会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。” 2012年2月公布了《事业单位会计准则(意见稿)》第九条规定:“事业单位的会计核算一般采用收付实现制,但部分业务或事项可以采用权责发生制,部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制。” 2012年12月颁布的新《事业单位会计准则》第九条规定:“事业单位会计核算一般采用收付实现制;部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的,由财政部在会计制度中具体规定。”
新《事业单位会计准则》还创新性的引入了 “虚提”固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理方法,虽然不像企业会计处理将折旧计入费用中,但是在资产负债表上,固定资产能够反映出购入的原值,也能反映出固定资产由于磨损而消耗的折旧,体现固定资产的净值。可见,财政部在制定会计准则时,正在逐步的尝试引入权责发生制的处理方法。
三、OECD国家的经验借鉴
早在上个世纪90年代,经济合作与发展组织(OECD)国家就在政府预算和政府会计中全部或部分地引入了权责发生制,新西兰和澳大利亚是开展改革较早的国家,其改革已经取得了成功的经验和良好的成效。由于各国政治、经济和财政环境不同,改革的具体方式也不尽相同。
从实行权责发生制的程度来看,可以分为修正的收付实现制、修正的权责发生制、完全权责发生制三种模式。有些国家采取了修正的收付实现制,仅对某些有明确期间的应收款项和应付款项如:应付借款、应付利息、养老金等按权责发生制加以确认;有的国家采取修正的权责发生制,即不进行资产的资本化和计提折旧,其他收入、费用、资产和负债均按权责发生制确认;有的国家采取了完全的权责发生制,即对所有固定资产进行资本化处理,计提折旧,而且将资产范围扩展到了国有基础设施(如公路、桥梁)。对于自然资源、军事设施也在财务报告中予以披露。
从实行权责发生制的范围来看,部分国家在预算编制政府财务报告和会计核算中均采用权责发生制;部分国家在财政总预算编制和拨付款项时采用收付实现制,在部门会计核算和编制财务报告中采用权责发生制;还有部分国家在政府的总体预算和财务报告中采用权责发生制,但在各政府机构或部门中仍采用收付实现制处理。
从权责发生制的推进方式来看在,主要有三种:(一)采用“一步到位”的方式,即会计确认基础直接由收付实现制转变为权责发生制。(二)釆用“分步过渡”的方式,即收付实现制一修正的收付实现制一修正的权责发生制一完全的权责发生制的方式过渡。(三)“逐步扩展”的方式,即传统的收付实现制系统和权责发生制系统并存的制度。在预算编制上采用收付实现制,而在会计核算和会计报告上根据需要对部分事项采用权责发生制,等条件成熟再逐步向其他会计业务扩展。
四、海南试点
海南省于2009年5月率先推行了政府会计权责发生制改革试点,并取得了良好的效果。海南省借鉴了 OECD国家权责发生制改革经验,采取了渐进式推进权责发生制的改革路径。主要表现在:一、改革对象范围逐步扩大。海南省先于2009年5月选择省农业厅和海医两个单位进行改革,后又于2010年8月将教育厅和省科技厅纳入试点范围。二、权责发生制应用范围逐步扩大。海南省将资产分为现金资源、财务资源和经济资源。在改革初期,海南省对现金资源进行资产确认,在改革过程中逐步扩大到部分财务资源,而对于经济资源如文化资产在表外进行披露,待计量方法成熟后期望能将确认范围推广到所有经济资源。对于负债,海南省先采用权责发生制确认直接负债,在表外对预计负债进行披露。待试点成功后再确认预计负债。对于收入和费用海南省采用完全的权责发生制进行确认。三、权责发生制应用深度逐步深化。海南省在改革初期采用权责发生制系统编制各种财务报表,并在改革逐步深化后进行编制部门合并财务报表,最终编制政府整体层面的汇总财务报表。
海南省在试点改革过程中结合理论研宄与实务操作,取得了一定的成效,为我国后续在全国范围内进行政府会计改革提供了良好的借鉴。改革试点的初步成效主要体现在:一、初步形成了政府报告雏形,使政府资产负债状况得以完整的反映。二、财务状况更加真实,为成本分析提供了可靠依据。三、预算编制更加细化、预算信息更加全面完整。
