物本审计与人本审计的有机融合探析(2)

　（二）物本审计评判
　　
　　按图1所示，对物本审计的评判应从理论基础和实践应用两方面着手，理论基础主要评判审计的本质，实践应用部分主要针对不同审计主体下各自的审计模式加以评判。审计按主体的不同可分为社会审计、国家审计和内部审计，因此对物本审计的评判可从如下几方面进行：
　　
　　1.对审计本质的评判。查阅有关文献资料，总结国内外有关审计本质的研究，不外乎“查账论”、“方法过程论”、“保险论”、“经济监督论”、“经济控制论”、“信号传递论”以及“免疫系统论”.不难发现，无论是哪一种认识，研究的重心都是以物为本，是物本审计的体现。
　　
　　2.对社会审计的评判。在整个现代审计的发展中，社会审计的发展一直占据主导地位，物本主义思维对社会审计的审计模式和审计对象的影响尤为明显。德国哲学大师黑格尔曾言：“凡是现实的都是合理的，凡是合理的都是现实的。”物本审计的产生、存在和发展，对经济的正常运行及社会的健康稳定起到了巨大的促进作用，其合理性毋庸置疑。
　　
　　20世纪初至20世纪40年代之前的账项基础审计阶段，为了适应审计查错防弊的目的，审计的重点主要放在会计凭证、账簿以及财务报表上。随着经济的发展、企业组织规模的扩大，审计人员在对海量票据及经济业务进行审查时显得有些力不从心，越来越多的审计人员认识到要在保证审计质量的同时提高审计效率，必须寻求更加有效的审计方法。
　　
　　到了20世纪40年代制度基础审计阶段，其标志性的事件是1938年美国麦克森·罗宾斯公司舞弊案的发生，表明账项基础审计失效，于是制度基础审计应运而生。审计的重点转到了对内部控制各个环节的审查，在审计过程中逐渐引入抽样审计方法并取代传统的详细审计，控制测试也在此阶段开展。在该模式下，不再需要像账项基础审计阶段那样逐张审查如山的凭证、逐笔核对数以万计的经济业务，对于凭证和经济业务的审查是建立在对被审计单位内控系统整体认识基础上的抽样审查。为了快速有效地获得对内控系统的准确认识，审计人员或多或少地都有对企业及其经营管理人员的情况进行一些了解，但也仅限于了解阶段，并未对经营管理人员及其经管行为本身予以充分关注，审计的对象依然是以物为本。
　　
　　20世纪80年代，随着1983年美国注册会计师协会（AICPA）第47号审计准则公告（SAS 47）的发布，审计进入了传统的风险导向审计阶段，并将“审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）”这一审计模型引入其中。为了准确评价固有风险，理论上要求将管理人员的品行、能力变动情况以及遭受特殊压力的情况考虑在内。从上述考虑的理论因素中不难发现，相对于传统的账项基础和制度基础审计，传统风险导向审计中已经出现了对人及其行为进行审计的萌芽，只不过在实务中由于可能涉及管理人员隐私，相关信息的获取不符合成本效益原则等因素的影响，审计人员对固有风险的评估往往直接忽略，而将审计风险的评估重点转移至控制风险。在审查被审计单位的内部控制过程中，对管理层和内部其他相关人员的了解不可避免，这在一定程度上增强了审计对象的人本性。
　　
　　受安然事件的影响，2003年10月，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布了国际审计准则第315号（ISA 315），为了“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”,将传统风险导向审计模型中的固有风险和控制风险合并为重大错报风险，并将审 计 模 型 修 改 为“ 审 计 风 险（AR）=重 大 错 报 风 险（RMM）×检查风险（DR）”,明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。在风险导向审计（传统风险导向审计和现代风险导向审计）模式下，审计摆脱了账簿和内控的桎梏，而是放眼于被审计单位所处的宏观环境，捕捉潜在的风险点，将风险主线贯穿整个审计工作的全过程。在全程关注被审计单位的战略和经营风险过程中，被审计单位各类经济活动的真实性和合法性也不可忽视，风险导向审计开始触及组织内部人的舞弊风险，但其审计对象仍然局限于以物为中心，并未从根本上关注组织中的人及其行为，没能对组织中人的行为动机及人的行为对经济活动所造成的影响与其内在的因果关系进行有效分析，从而在一定程度上阻碍了审计职能的效率提高和职能空间的拓展。
　　
　　3.对国家审计的评判。为了显示中国国家审计的特色，此处对国家审计的评判，选取在国家审计的基础上独创的经济责任审计作为评价对象。
　　
　　为了分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动过程中应当负有的经营管理责任，以及为有关部门考核使用干部等提供参考依据，中国在国家审计的基础上独创了经济责任审计。虽然审计对象已经明确了是被审计单位的法定代表人或者负责人，但在审计过程中，审计人员更多关注的是被审计单位资产管理情况、财务收支的真实与合法情况，对于被审计人的决策过程，以及决策对活动的经济性、效率性及效益性的影响，缺少进一步的深刻分析。并且在随后出具的审计报告中，仍然主要是对被审计单位的情况进行叙述，对经济责任人的实际履职能力鲜少提及。通过该审计报告可以发现经济责任人在任职或离职期间有无重大违规问题，但对于评价经济责任人的履职能力、决策水平则显得力不从心，此时审计报告只能用来作为不提拔干部的依据，而不能作为提拔、使用、调任干部的依据。
　　
　　审计对象的物化限制了经济责任审计效用的发挥，限制了国家审计职能的履行。针对经济责任审计的不足，目前的趋势是将绩效审计引入其中，在衡量商品及服务的经济性、效率性和效益性时，必将对人的行为及行为后果进行深入分析。
　　
　　4.对内部审计的评判。根据国际内部审计师协会（IIA）（2007）的定义，内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”.从中可以看出，内部审计的职能是确认和咨询，目标是增加组织价值和改善组织营运，整个内部审计的过程即风险管理、内部控制及治理程序效果的评价和改善过程。要实现对风险管理等的评价并提供咨询，就要求内部审计人员在对企业的财务报表及报表产生流程有详尽、深刻认知的基础上，充分关注管理者及管理者的行为。而现行的内部审计程序偏重报表的审查而对管理者及其管理行为关注不够，从而抑制了内部审计职能的充分发挥。因此，在内部审计过程中提升对有关人及其行为的关注度，将有利于内部审计效率的提升和内部审计职能的充分发挥。
　　
　　通过以上论述，物本审计观下审计理论和实践尚未摆脱以物为本的模式，这有悖于受托责任审计的本源。原本受托审计的目的是审查被审计人是否合理、高效地履行了岗位职责，借助证、账、表进行评价有其毋庸置疑的合理性，但未对被审计人及其行为进行有效审计便作出评价，遇到被审计人道德败坏但证账表完美无瑕的情况，审计就会失效。
　　
　　二、人本审计溯源及评判
　　
　　（一）人本审计理论溯源及研究综述
　　
　　1.人本审计理论溯源。为了弥补物本审计的不足，胡春晖（2010）在《人本审计的几个基础问题的探讨》中提出了“人本审计”一词。他认为：“人本审计是与物本审计相对应的一个概念，是指以人及人的行为为中心、为根本的审计，该种意义的审计，重视对人及人行为的审查。”