第三章 我国房地产税收改革任务与国际经验借鉴
3.1 房地产税收改革原则与指导思想
3.1.1 改革原则
中国房地产税收改革应在充分借鉴国际先进经验基础上，紧密结合中国房地产市场形势和财政基本需求进行改革。为此，应首先确定房地产税收改革原则，一是恪守国家税制改革基本指导方针原则，即“宽税基、简税制、严征管、低税率”,力争将房地产税收在各类征税对象实现全覆盖，并需要简明实用，便于操作执行；二是坚持全方位调节经济原则。
结合房地产市场价格与价值严重背离的客观实际，发挥税收调节经济功能，坚持多税种并行以实施多环节税收调节的指导思想。即保持现有房地产税收体系基础上，适当进行结构性增删调整，确保税种结构与房地产经济结构逐一对应，达到全面、系统地经济调节的目的；三是征管上轻重并举、宽严适度原则。即对各种不同性质和状态的房地产比如闲置存量房和生产经营房等，实行区别对待，税率高低有别，征管有宽有严；四是稳健改革，分步实施原则。将房地产税收改革作为保护房地产经济并带动财政效益增长政策的长效机制来抓，从政策制度到法律法规都要认真对待，不能一蹴而就。
3.1.2 改革指导思想
（1）确保房地产业营改增后抵扣链条完整
继 2016 年房地产业正式纳入营改增试点范围后，房地产业增值税存在 11%税率和 5%征收率交叉并用现象。一直以来，税率和抵扣范围就是营改增舆论关注的热点之一。为了保证房地产业税负“稳中有降”,我国在增值税法改革统一时应把握房地产增值税三大问题：
第一，鉴于取得不动产进项税额（含建筑人工成本包含的增值税额）允许全部抵扣的规定，应规定对自营建筑的房地产业建筑人工成本，应准予按实际支出额自行计算抵扣进项税额，以确保增值税抵扣链条的完整性；第二，应将土地购买支出纳入房地产业进项税额的抵扣范围，以辅助房地产税收改革来降低房地产业开发环节的税负和成本；第三，应加强房地产业开发过程中记录成本支出的票据管理，减轻会计抵扣核算的成本。
（2）革除税费租并存局面
我国房地产税收税费界限不清，存在诸多如“土地闲置费”等有税收性质的费用，致使整个房地产税收体系存在税费混乱的问题。因此，应该革除税费租并存局面，实行撤费并税，一税到底，以税调节。清理费租，完善税系。为此，需要做到以下几点：第一，中央各部门以及地方政府要勇于排除利益团体的干扰，规范各项服务性收费；第二，对现有房地产收费进行一次彻查，清理各种不合理的收费项目，杜绝以费代税；第三，为了清晰界定税费界限，必须建立公开化的收费项目、标准以及程序，理清税费关系；第四，可考虑将土地出让金一次性收取的批租制改为分年收取的年租制，明确其地租的性质。
3.2 房地产税收改革目标
房地产税收改革的总体目标是通过税系结构和法律要素调整，有效发挥税收的经济调节功能，实现税收对房地产市场活动的有序调节，改变中国房地产市场长期以来价格和价值严重背离的混乱局面，促进房地产经济健康、稳步、高效运行的同时，增加财政收入。
改革的具体目标定位于涉及到房地产开发建设和流转等各个环节的相关税种结构调整或房地产税系重构、税制要素调整以及征管体制改革等，以期为国家重塑房地产税系和发挥税收调节房地产经济发展功能提供科学依据。
3.3 房地产税收改革总体思路与任务
3.3.1 改革总体思路
中国房地产税收改革的总体思路应是在广泛地借鉴国际先进经验基础上，充分结合中国房地产市场调节需要，对涉及房地产市场的税种结构进行适度调整，并因事制宜地调整改革相关税种的税制结构要素。结合对我国房地产税收状况的思考，确定以下改革要点：
一是应拓宽税基、健全税种体系，比如增加房产税和土地使用税税目，增设新税种--不动产调节税，在时机成熟时开征遗产税和赠与税以填补承受人在接受房产赠与或继承环节税种设置的空白等；二是应加强保有环节课税、减轻交易环节税负；三是国家应设立专业、独立的“官办”房地产价值评估机构，实现房地产税计税环节的有据可依；四是国家实施立法保税。
3.3.2 改革主要任务
房地产税收改革是一项艰巨而复杂的任务，因此，我们需要对整个房地产税收体系设置一个整体的税收改革架构，然后再对其要素进行细致设计，并同步对征管体制进行配套改革。总体而言，中国房地产税收改革的主要任务集中于税种体系重新架构、税制结构要素调整和征管体制革新等三方面。
（1）房地产税系重构
即重新塑造房地产税收体系，其主要任务有两点：①撤并税种。要认清现行房地产税收体系结构弊端。如前所述，目前房地产税系税种有限杂乱，亟需结合房地产市场价格、社会发展需求和客观经济形势等变化，进行重复交叉税种的撤并；②增设特别调节税种。
借鉴美国、日本等国家先进的房地产税系结构，结合我国居民个人财富积累水平、贫富分化差距和财政分配需要，增设房地产保有环节相关税收，如不动产保有税和遗产赠与税等，并同时对土地使用税和房产税征收范围、税率及征收办法等加以必要调整。
（2）税制要素调整
即有关各税种实体法要素内容的调整改革。主要是对与房地产业发展最为紧密相关税种如房产税、土地使用税等其现行税收调节功能缺失的相关要素进行补充完善。
（3）征管体制改革
税收征管体制的相应调整，如征管办法上实行社区代收代缴房产税等。应该说，我国现行房地产税收征管体制基本能够适应各房地产税种的征收管理需要。但随着房地产税系重构和税制要素调整，必然会对现行房地产税征管体制带来新的挑战，客观需要其作出相应调整完善和革新，包括实施代理制和入户式等征收方式，也包括大数据平台的查实征收管理方式等。
3.4 房地产税收改革步骤
房地产税收改革是一个长效机制调整，因此不能急于求成。我国房地产税收改革步骤可参照房产税试点进程，采用分步实施战略，如图 3.1 所示。
如图所示，中国房地产税收改革因涉及税系重塑和法律结构要素涉及和征管办法调整等多项工作内容，因此应遵循严密的程序，按部就班地开展各项内容改革。各改革步骤及其开展的工作内容说明如下：
（1）拟定初步改革方案
方案应明确规定出改革的具体时间表、改革具体方向、改革任务和要点、实行办法和要求等；同时，应确立试点范围、期限、措施及要求，并建立方案落实调查和信息反馈程序等。
（2）研究国际先进做法并总结国内试点经验
改革之前需先重点研究美国等发达国家惯有房地产税收的先进做法，包括税系设置以及各税种相关要素设计，譬如美国房产税、豪宅税和遗产赠与税的设置，分别体现对居民住宅、商业性持有存量房和高端别墅等的分级次调节，既能保证民生安稳，又可以调控房地产市场流通平稳，还能够保证政府财政收入。可以说，税收的财政功能和经济调节功能均得到有效发挥。我国房地产市场发展跌宕起伏，催生房地产税收加速改革，皆因现行税系结构不合理，经济调节功能羸弱。所以，系统地研究国际经验，深入分析近几年来上海、重庆房产税试点问题所在与成功之处，对房产税体系建设和税收法律要素制定都具有十分重要的现实意义及应用价值。有关国际房地产税收经验，将在本文 3.5 节中介绍分析，此不赘述。
（3）规划设计房地产税收法律制度体系
通过对试点方案实施过程中的问题总结和经验积累，规划设计房地产税收政策调整、补充和完善内容，重新架构我国房地产税收法律制度体系。重点围绕房地产税种体系结构、税制结构要素等内容重新起草制定相关房地产的实体法或配套政策，并在广泛征求社会各界意见基础上，进行修改，从而形成较完备的房地产税收政策体系。
（4）确定试点区域并试行房地产税收
应选择具有房产税试点经验的上海、重庆两大直辖市，作为房地产税收试点现行区域，再逐步扩围。考虑到房地产税收的社会适应性和税负承受能力摸底需要，试点扩围应主要选择两类地区：一类是经济发达省区如北京、广东、深圳、浙江、江苏、湖北等，一类是经济落后省区如甘肃、黑龙江、宁夏、安徽等。继而，发布、实施并调整改革方案。
（5）反馈修订，发布正式税法体系
通过试点信息反馈，各省级税务机关应开展专项调研，并及时归纳总结试点方案在实施中暴露的问题，认真提出相关税种的修改意见和建议，上报国家税务总局；税务总局组织专家讨论并进行修改，形成正式法规发布实施。
3.5 发达国家房地产税收体制
回溯历史，我国现行房地产税收架构是在第二次税制改革中基本建成的。由于当时我国经济并不发达，并且相较于其他发达国家房地产税收体制建立的时间而言，我国房地产税收体系雏形建立时间比较晚，各方面制度也都不是很成熟。因此笔者认为，我们可以在知晓本国房地产税收改革难点与症结所在的同时，仔细分析发达国家在此方面的处理方法，取其精华，在其基础上加以雕琢，为我国房地产税收的改革提供方向性指引，力争提出一套适合我国发展国情、能对房地产市场运营发挥积极宏观调控作用的改革方案。基于此，本章以美国、日本、加拿大三个国家作为研究对象，对其房地产税收制度进行阐述并与我国税收结构进行对比分析，希冀为我国房地产税收改革的推进做出政策性参考。
3.5.1 美国房地产税制
美国房地产税收制度历史悠久，外加法律要素及征管制度的不断调整，现在已经形成了一套世界范围内比较先进、完备的税收体系。美国房地产税制特点可以概括为以下几点：
（1）税权方面。美国考虑到财产税的征收与地方经济建设支出有直接挂钩关系，因此采取税权下放的征管模式。除个别特例之外，一般州级税收由地方政府掌控。
（2）计税依据方面。美国不动产登记制度成熟，管理公开透明。所有已购房产的详尽信息均可在网上系统查询到，这为美国房地产税税收监管提供前提保障。在此之上，美国还建立了由居民推选产生的民间房地产价值评估组织，该组织每年对不动产的价值进行评估，其评估结果为房地产税提供可靠计税依据（3）税率方面。美国房地产税率由州政府指定合理范围后，各地方政府再根据本级预算支出在合理范围内自行选取适合的税率，其具体执行税率普遍在 1%~3%之间[38].美国房地产税实际税率设置得十分细致，不仅从市到县乃至各社区税率会有所差别，而且根据房屋用途的不同其税率也会有所不同。以美国纽约市为例，其房地产税税率如下表所示：
（4）特定调节税种设置方面。美国设有豪宅税，该税种是国家向拥有较强购买力的购房者征收的一种具有消费税性质的特定调节税。豪宅税严格遵从税负受益人原则，税负能力越高、受益越多，其所纳税额也就越高。这使得美国豪宅税具有很强的财富调节功能。
（5）遗产赠与税方面。美国的遗产税和赠与税是相辅相成的，其纳税人是遗产管理人或财产受赠人。美国联邦政府规定，每年对一个人的赠与免税额度是 1.4 万美元，夫妻可以共享各自的额度。在人死之后计算遗产税时，有一个终生累积赠予免税额度，2014 年是 534 万美元（此金额每年进行调整），这时会把生前所有用过的赠予免税额度从 534 万美金中减掉，然后剩余的额度跟遗产比较，遗产超出额度的部分，按照 40%的税率征税。遗产管理人需要就扣除死者必要丧葬费后的遗留财产缴纳遗产税，该税种采用超额累进式税率，不仅可以调节贫富差距，还促进社会捐赠、增加政府和社会公益事业的财力。
（6）税收收入用途方面。鉴于美国土地私有制及房屋和土地不可移动的特性，房地产税在美国地方税种中始终处于极其重要的地位，其每年的入库税额占地方总财政收入的三分之一左右。美国上缴的房地产税收入普遍用于诸如周围公共环境建设、配套教育设施建设等与纳税人息息相关之处。稳定的财产税收入不仅为优良的教育环境提供强健保障，而且从长远角度来看，这是对该区房地产的一种保值和增值。这样一来，美国房地产税的13.5.2 日本房地产税制
众所周知，日本疆域小、土地资源十分稀缺，土地调控政策一直是历代政府高度关注的对象，而房地产税在整个日本税收体系中始终占据核心地位。基于这一特点，日本房地产税收政策主要侧重于土地资源的合理利用以及有效抑制房地产投机行为等方面。日本房地产税收结构如图 3-1 所示：
（1）取得环节。在日本，对不动产进行买卖、赠与、交换、改建的不动产产权属所有者需要依法交纳不动产购置税，其中土地和居民住宅的购置税税率为 3%,非住宅的经营性用房则为 4%;登记许可税是在购置不动产后，购房者到政府部门备案时需一次性缴纳的税种，该税种因不动产取得途径的不同相应地设置了不同的税率，其中以购买方式取得的不动产税率为 2%;遗产赠与税是向财产受让人征收的一种财产税，该税种采用六级超额累进税率，对于继承或受赠与财产不足 1000 万日元的税率为 10%,超过 3 亿日元的，税率则可高达 50%.
（2）保有环节。日本固定资产税与我国房产税的税收职能相似，均是对保有财富进行调节的一个税种。在不动产保有环节，日本曾设有地价税和特别土地保有税，然而秉承公平租税制度、改善租税管理、强化地方财政的基本原则，日本政府分别于 1999 年和 2003年停止对地价税和特别土地的征收，对地租、房屋税进行一体化整合后进而创立了现在的固定资产税。由于日本土地私有制，作为财产税的一个分支，日本固定资产税以土地、住宅及折旧资产为课税对象，以登记在由市町村编制的《固定资产台账》中的固定资产市场价值为计税依据，采用 1.4%的基准税率。在此基础之上设立相应的免税条款： 对土地征税标准额度不足 30 万日元、房屋征税标准额度不足 20 万日元的，予以免征固定资产税；住宅用地不足 200 ㎡的，称为“小规模住宅用地”,按课税标准额度的 1/6 计算；超过 200 ㎡的，称为“一般住宅用地”, 按课税标准额度的 1/3 计算等。
城市规划税类似于我国的城市维护建设税，作为一种目的税，其设立的初衷是为市町村的城市规划或土地区划整理等公共事业提供必备的资金。城市规划税随同固定资产税一起征收，税率为 0.3%,计税依据也为城区土地、房屋评估值。
（3）转让环节。日本转让环节的所得税征税办法类似于我国二手房交易中的营业税，也根据持有不动产年限进行差别征收，具体情况如表 3-2:
3.5.3 加拿大房地产税制
加拿大是一个幅员辽阔、国土面积位居世界第二的超级大国。拥有 100 多年历史的房地产税是加拿大最悠久的税种之一，其“宽税基、低税率”的税收原则及完备的房地产价值评估体系，使加拿大成为诸多国家房地产税收改革的参照典范。
一般而言，加拿大房地产税的征税对象同其他国家相似，主要包括土地及地上建筑物。
但是在局部地区，征税对象除此之外还扩及到设备、机器等固定装置。计税依据是不动产的当前市场价值，该价值由市政房产估价公司统一评定[40].税率方面加拿大同美国相似，均是由省或地方政府根据各地区财政支出需要自行核定[41].加拿大房地产税的特点可以概括为：
（1）普遍征收、税率较低。减少不公平免税政策、对符合课税条件的对象普遍以低税率征税，这不仅能很大程度上地体现税收公平原则，还可以在保证税收总额既定的基础上降低个人税负。
（2）设有专业的房地产评估机构。加拿大设有专业、值得信赖的市政物业评估公司（简称 MPAC），它是省和地方政府资助的非盈利性公司，其职责就是为政府、房地产税纳税人提供公正、准确的房地产评估价值。该公司会通过对公共设施、小区医疗及教育水平、交通便利程度等因素进行综合考查，进而采用市场比较法、成本法和收益法对房地产市场价值每年进行一次评估。对已收到的房产价值评估通知书有异议的纳税人，可以向市政物业评估机构申请复议，而该复议程序也是完全免费的。
（3）立法保税。在加拿大，各地方都有正式出台的明确立法来直接或间接地保障税款的顺利征收。譬如，在安大略省分别有《房地产税纳税人公平法》，《继续保障房地产纳税人权益法》进行税收保障；在哥伦比亚省，分别有《地方政府法》和《偏远地区房地产税法》来明确费用的收缴管理和特殊情况下税种的执行细则。不仅如此，加拿大政府每年都会出具详尽的关于房地产税征收及使用情况的报告，并向社会公开披露、接受公众监督。由此可见，加拿大完备的税收体系不仅体现在其税种的设置上，更体现在国家全面的税收征管配套制度中。
3.5.4 发达国家的经验启示
通过对美国、日本、加拿大三个国家房地产税制的介绍，可以看出这些发达国家分别依据自身实际国情制定了各具特色的房地产税收体系，其税制设计及税收征管办法中有许多做法和经验值得我国借鉴。
（1）美国经验
美国房地产税整体而言税制结构完善，税收征管灵活。根据各地方核定的预算支出细化设置税率，可以让美国房地产税因地制宜、更适合地方的实际经济发展及市场运行形况；评估机构与征税机关分离的制度，可以保证美国房地产税征管客观公正；以不动产评估价值作为房地产税计税依据，可以让房产价值与市场经济状况同步，确保税收弹性；对保有的豪宅征收特别调节税、体现了“重持有、保民生、控高端”的税收特色；遗产赠与税的设置，完善了美国财产税系，能一定程度上减轻财富隔代积累的不公平现象；将入库税额用于不动产周边环境设施建设，不仅实现对不动产价值的提升，还调动纳税人积极性、减轻税收征管负担。
（2）日本经验
日本虽然税种设置相对美国、加拿大而言比较繁杂，但其课税重点在于打击短期转手不动产赚取暴利的炒房行为，相关政策对解决我国房地产供求失衡、资源配置率不尽合理的问题有一定参考借鉴价值；日本健全的财产登记制度和成熟的房地产价值评估方法，可以根据纳税人税负承担能力的高低、由不动产获益的多少设置不同层次的税率。盈利多的商业区税率普遍高于盈利少的地区，而商业区税率又普遍高于居民区。差别式税率的设定可以维持税收弹性，这一税收政策值得我国参考借鉴。
（3）加拿大经验
加拿大真正实现了宽税基、低税率的税收模式，极大正度地实现了税收公平、减轻个体负担。加拿大高度重视保护房地产税收公平和纳税人权益，为此地方政府直接进行税收立法，其严肃的税收保全制度为房地产税的执行提供了有力保障。不仅如此，纳税公开、透明，并同纳税人要求政府公共服务的权益直接挂钩，不同区域因房地产价值有别、不同用途房地产使用价值不同，而分别制定不同法律加以保护，这可以防范税务机构及人员滥施权利而导致纳税人权益被侵害的现象发生。
3.6 本章小结
为确保房地产税收改革顺利开展，必须首先解决思想认识领域问题，明确改革目标与任务。为此，本章专门探讨了中国房地产税收改革的原则与指导思想，确立了房地产税收改革的重点目标、主要思路和工作任务，简明地规划出房地产税收改革的程序并就每一改革步骤需开展的工作要点进行了阐述。为支持我国房地产税收改革研究，本章专门对美国、日本、加拿大有关房地产税收制度进行概括阐述，并总结其普遍具有宽税基、低税率、重保有、税收公平及制度体系完整等特点，而这恰好也是我国房地产税收体系现存的矛盾及问题所在。通过对发达国家成功经验的分析，以期对我国房地产税收政策改革提供指引。
