第二章 中国房地产税收体制格局与改革阻力
2.1 房地产税收建设与改革历程
2.1.1 初创时期（1950-1978）
新中国成立初期，我国各行业法律制度均不够健全，当时是旧法律制度与税收政策不协调的局面。到了 1950 年 1 月 27 日，国家颁布了《全国税收实施要则》，由此开始执行新税制。该要则中明确了 14 个税种，其中与房地产相关的税种有：房产税、地产税以及印花税。随后于当年 4 月 3 日，《中华人民共和国契税暂行条例》出台，契税开始正式征收。同年 6 月，国家决定将原来的房产税与地产税合并为房地产税，同时为了让其适用范围表现得更加明确，在“房地产税”前加标“城市”二字，即全称为城市房地产税。1951 年 8月 8 日，政务院正式发布《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，规定了城市房地产税的征税对象、税率及免税政策等。1973 年税制简化，把城市房地产税中对国营企业和集体企业征收的部分划入工商税，而我国公民、外国侨民以及外国企业、外商投资企业仍然保留作为城市房地产税的征税对象。
2.1.2 税收体系形成时期（1978-1993）
1978 年国家开始新一轮税制改革，但主要是针对改革开放、吸引外资和对外经济合作等新形势需要，构建了涉外税制，包括设立外商独资企业所得税、中外合资企业所得税和中外合作企业所得税以及专门对外籍人员征收的个人所得税（本国居民征收个人收入调节税）。从 1978 到 1981 年，国家没有涉及房地产税收的改革。1982-1983 年连续两次实施国营企业“利改税”,到 1984 年全面完成利改税的同时，房产税、土地使用税以草案形式发布试行。1986 年 9 月 15 日，国务院颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》，藉此，房产税于当年 10 月 1 日起转入正轨，开始正式征收。在该条例中，农村地区及个人非经营用房纳被入免税范围，这成为我国房地产税收改革需要关注的重点之一。随后，于 1987年、1988 年、1993 年国家分别出台《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》，截止至此，我国房地产业涉及的税种有：城市房地产税、房产税、土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税共六个税种，构成了相对健全的房地产税收体系。
2.1.3 税收体系完善时期（1994-2015）
1994 年我国开始实行分税制财政管理体制，把我国各项税收划分为中央税、地方税、中央地方共享税三大类。这一举措对协调中央与地方分配关系、加强税收征管、增强宏观调控能力以及保证财政收入都发挥了十分重要的作用，可以说在该时期，我国房地产税收体系架构就已经基本形成。1997 年，国家发布了新版《中华人民共和国契税暂行条例》，1950 年的旧契税暂行条例也就随之废止。2009 年 1 月 1 日，国务院正式废除《城市房地产税暂行条例》，外籍个人、外国企业以及外商投资企业统一转征房产税。自此，我国实现了房地产税收制度的内外统一[34]
.到了 2011 年，国家将上海、重庆两直辖市作为试点进行房产税改革，分别对两市居民的个人非经营性住房有针对性地开征房产税。2015 年 3月 1 日，我国开始实施《不动产登记暂行条例》，这为在全国范围内推进房产税改革提供了必要条件。从当前来看，纵然我国房地产税制在日益完善，但与发达国家相比仍存在诸多问题，具体笔者会在后文详细阐述并提出相关建议，希冀为国家房地产税收体系改革的推进提供参考。
2.2 房地产税收体制格局及实施状况
2.2.1 我国房地产税收结构体系状况
在中国现行房地产税收制度下，一个房地产项目全程共需缴纳 11 个税种。但严格地讲，与房地产直接相关的税种仅有 5 个，即耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税和契税。亦即只有上述五个税种属于房地产税收，其余税种如营业税和增值税、所得税、印花税、城建税等均普遍适用于包括房地产业在内的各类纳税人。
（1）耕地占用税
耕地占用税是对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人，就其实际占用的耕地面积征收的一种税，它属于对特定土地资源占用课税。税法规定：耕地占用税实行地区差别定额税率，每㎡ 5-50 元不等；对于某些经济高度发达或人均耕地十分贫瘠的地域，允许上浮税率，但上浮限额应控制在 50%以内。
（2）土地增值税
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。国有土地使用权出让、未发生权属转移的房屋出租等行为不在纳税范围之内。税法规定土地增值税实行四级超率累进税率，这也是我国现行各税种中唯一采用超率累进税率的税种。
（3）城镇土地使用税
城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对使用城市、县城、建制镇、工矿区土地（不包括农村集体所有的土地）的单位和个人征收的一种税。税法规定城镇土地使用税采用定额税率，具体税率因地制宜，其中全国范围内最高税率与最低税率之间相差可达 50倍，同一地区最高税率与最低税率相差 20 倍，经济落后地区可适当降低税率，但最低不得下浮税率表中规定的最低税额的 30%.经济发达地区可适当提高税率，但需财政部报批。
（4）房产税
房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入向产权所有人课征的一种财产税。所谓房屋，涵盖与房屋不可分割的各种附属设施或不单独计价的配套设施，独立于房屋之外的建筑物、农村的房屋不在房产税征税范围之内。税法规定：房屋原值应当包含地价；房产税从价计征的税率为 1.2%,从租计征的税率为 12%,个人按市价出租的居民住房减按 4%征税。
（5）契税
契税是以在中国境内转移土地、房屋权属的行为为征税对象，向产权承受人征收的一种税。税法规定：契税以不动产的交易价格为计税依据，实行 3%到 5%的幅度比例税率。
此外，还有作为经营者需普遍缴纳的相关税种，简要阐述如下：从建国至今，我国对房地产销售始终征收营业税。营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资额产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征的税，其计税依据是提供应税劳务中营业额、转让无形资产或销售不动产，包括全部价款和价外费用的销售额。2016 年 5 月，国家在全国范围内对房地产业开始施行“营改增”,自此开始，不动产将被列入增值税可抵扣范围，同时房地产业外购固定资产、应税服务以及建筑材料亦可实行进项税额抵扣。此举措不仅使我国消费型增值税制度能够更加规范地执行，而且可以有效减轻房地产业交易环节重复征税的弊端。除正在向增值税过渡的营业税外，房地产业需要缴纳的税种还包括就书立产权转移书据、领受房产证及土地使用证等行为课税的印花税；为了加强城市维护建设和发展地方性教育事业而征的城市维护建设税及教育费及附加；就企业盈利及个人所得课征的企业所得税和个人所得税。
2.2.2 房地产税收法律要素规定状况
房地产税收，根据属性而言并非是某个具体税种，而是与房地产有关的各类税种的集合。依据税负转嫁难易程度，可以将房地产税分为直接税和间接税；依据征税环节，其分类如下表所示：
从表 2.1 可以看出，我国房地产行业在开发和销售环节所征的税达 9 种之多，而对于保有环节仅征房产税和城镇土地使用税 2 个税种。其中从价计征的房产税以不动产历史成本而不是重置成本或市场评估值作为计税依据，没有考虑房屋及土地随着经济发展而带来的增值，有违财产税对财产持有的调节属性。与之相似的，土地使用税设立初衷为了保护土地资源、调节土地级差收入，但其设置的定额税率自 2006 年调整一次之后就再也没有变动过。综合看来，0.5-30 元每㎡这种不随土地增值而变动的低档税率，配以包含宗教寺庙、个人住房及院落在内的种类繁多的免税条款，土地使用税的实际调节力度并不大。
2.2.3 房地产税收征管状况
我国房地产税收征收办法多种多样。大体可以分为三种办法：按年征收、按次征收和按流转环节征收等。采取按年征税办法的税种主要包括土地使用税和房产税等两个税种，均为每年征一次税；此外，还有按次征收的税种，包括耕地占用税和契税等税种，其中耕地占用税是在纳税人征用耕地当年一次性征收，契税是在房地产承受或取得环节一次性征收。只有土地增值税是采取多环节连续征收办法，即按照流转环节征税。现行房地产税系普遍采取纳税人自行申报的纳税办法，并且都实行查账征收。
在征管体制上，现行房地产税收基本采取项目登记和以票控税相结合的管理制度，并实施工程施工项目备案制度。为确保税源建设和防范税款流失，地税部门不断探索不动产登记制度。但由于大数据应用尚未普及推广，“互联网+税收”建设刚刚起步，加之土地和房产部门出于保护集体和私有产权机密等因素考虑，缺乏与税务机关的房地产信息沟通和协作，导致房地产税收征收管理始终处于单一税务部门摸索状态。
2.2.4 房地产税收功能体现
多年来，我国房地产税收在房地产业发展和各个领域房地产周转中产生了重要作用，特别是对组织地方财政收入和调节社会经济结构方面，发挥了积极的作用。但从近年来的实施状况看，房地产税收的财政功能大于经济功能，即各级地方政府更多地将房地产税收作为从房地产市场上征集财政收入的工具，忽略了房地产税收在房地产市场运行中的经济调节功能。这从各税种近年来具体的“年入库税额”及各年实际入库的税额占纳税总额的比重即可略见一斑。这一点，可以通过表 2.2 相关指标数据得到印证。
从表 2.2 中可以看出，2011 年到 2014 年间，营业税始终保持在房地产税收体系所占比重最高的位置，四年平均所占比例为 34.68%.土地增值税、企业所得税所占比例相仿，以19.06%和 20.03%的平均比重仅次于营业税。由此可见，只是营业税、土地增值税、企业所得税这三个流转环节所缴纳的税额就已经占据了整个房地产税收总额的 60%甚至更多，而在持有期间征收的房产税、土地使用税征二者的税额总和仅占据房地产税收总额的 5%不到，其他数据如表中所列。以上数据可以清晰体现出，我国现行房地产税制无论是在税种数量设置上，还是在入库税额比重上，均存在严重的重流转、轻保有的税负不均问题，而这一问题正是在当前形势下房地产税收对房地产调节功能羸弱的重要原因之一。
2.3 房地产税收存在问题与阻力
2.3.1 房地产税收存在的问题
（1）重复征税现象严重
我国当下房地产税收体系囊括的 11 个税种之间存在诸多因税源重叠而导致税种设置缺乏科学性的现象，例如，根据税法规定我国房产税的计税原值应包含地价，也就是说对于一块土地既要征收房产税，又要征收土地使用税，这一规定严重缺乏理论依据及法理依据。又如，对于转让房地产产权的纳税人，税法规定既要向其交易收入全额或差额计征营业税或增值税，又要就增值部分交纳土地增值税，不仅如此，该增值收入还属于个人所得税中财产转让所得的课税对象，因此针对该税源还要征收个人所得税。又如，在房地产交易环节中，承受方既需要对产权转移数据上所载金额缴纳印花税，又要就该交易金额缴纳契税。
（2）税系结构不完善
与重复征税问题相并存的，就是我国房地产税收体系中必要税种的缺失。由于受诸多客观因素的制约，遗产税的征收遥遥无期；同时，对个人拥有多处房产的现象缺乏必要财产类税种加以调节，这也成为房地产价格失控和社会财富分配不均的重要症因。此外，我国现行房地产税制对于以法定继承取得的不动产多采取免税政策。该项税收优惠不仅会导致税款流失，还会削弱税收调节贫富差距的功能、不能有效地调节财富的逐代积累，同时也不利于税负公平的实现。
（3）征收过程中税负不均
在前文中已经对房地产业流转和保有环节应交的各项税种进行了数据分析，分析结果表明，流转环节税额以占整个房地产税收总额 60%以上的比重远远超过于保有环节课征的税额。房地产税作为一种财产税，其设立的初衷乃是实现收入再分配、调节贫富差距、促进资源的合理配置，是对所得税的补充。流转环节过重的税负只会变相的推高房价、增加人民基本生活成本，而真正能起到收入调节作用的房产税和城镇土地使用税却在整个房地产税收总额中仅占 5%不到的比重。很显然，这一结果与财税税设立的初衷可谓背道而驰。
不仅如此，重流转、轻保有的税收结构，在不断推高房价、致使很多百姓买不起房的同时，会造成房产供给过量的假象，这一现象必然会阻碍房地产市场的健康运营[36].同时，房产持有期间过低的税负会为企图炒房获取暴利的人提供投机倒把的途径和便利条件，这与我国目前出台的一系列积极调控房地产市场的政策相互违背。
（4）宏观调控能力缺失
众所周知，税收三大职能之一就是调节国民经济，可面临全国房价持续几十年大幅上涨的局面，被统称为“房地产税收”的营业税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税等却未能挑起宏观调控国民经济的重担。以我国房产税为例，房产税执行之初我国经济十分不发达，同时由于 1988 年住房改革以前居民住房执行的还是产权集体所有制，个人拥有私有住房的情况比较少见，因此《房产税暂行条例》中始终规定农村房屋及居民非经营性住房为免税范围。但随着住房私有化及我国经济的蓬勃发展，该税收优惠政策已与当前经济状况不相匹配。纵然 2011 年 1 月 28 日我国将上海、重庆两直辖市作为试点开始房产税进行改革，但该次改革可以说是收效甚微。改革方案中并没有提及将房产税扩展到农村经营性用房，而关于两试点的具体征税细则详见表 2.3 所示。
根据表 2.3 可以看出，无论是上海还是重庆，二者的征收对象都比较片面、均没有对居民非经营性住房实行普遍征收。上海虽在全部市辖区执行改革方案，但课税对象主要针对的是居民购买的增量房；重庆的征税范围则更为狭窄，其不仅试点范围局限在主城九区内，而且只以高端住宅为征税对象。根据两市发布的试点执行暂行办法可知，两市征收的房产税均将用于保障型住房的建设，可这样狭窄的征税范围究竟能实现多少入库税额、这微薄的入库税额又是否能满足保障性住房建设的资金需求，实为令人质疑。
（5）税费并存造成房地产税收秩序混乱
房地产企业在经营期间除了要缴纳相应的税种之外，还需向政府及相关事业单位上交各种税外收费。税外收费是政府参与社会分配的一种行为，税外收费直接对房地产企业负担产生影响[37].然而这些费用并不会由房地产开发企业直接承担，开发商可以将这些费用计入商品房成本，从而转嫁到消费者身上。我国有关房地产的各项收费可谓种类繁杂、管理混乱，我国房地产企业各个运营环节所交税外费用情况见表 2.4 所示：
可见，我国目前在房地产开发、销售和保有等环节，至少存在三大类收费：一是行政事业性收费，指由国家行政机关、司法机关和一些授权机构，在履行政府行政管理职能或向公民、法人提供特定服务的过程中向服务承受人收取的非税费用；二是政府性基金，是指各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括各种基金、资金、附加和专项收费；三是制度外收费，主要是指收费主体自主收取、支配、不受法律制约的各种不合规收费。
结合表 2.1 与表 2.4 可以得知，在房地产业开发、交易环节房地产企业不仅要缴纳高昂的税额，还需要负担种类极其繁杂的各层次收费。由于这些收费项目多是由地方政府各部门自行确立，征收主体庞大、征管制度混乱，故征收缺乏法理依据的现象难以避免。收缴主体过于分散必然会导致房地产企业在各项审批过程中浪费大量的时间，从而使房地产运营效率大打折扣，不利于房源供给与需求之间平衡关系的稳定。与此同时，由于这些收费最终大部分归地方所有，仅有极少部分上缴中央国库，再加上很多收费项目没有统一的文件来规范收费标准等事宜，在营改增的形势下，许多地方政府便会因地方主体税种缺失、地方税额不充足而从行政收费上来找补税收上的缺口。这样一来，各部门为了谋求私利，乱收费现象以及腐败问题也就屡禁不止了。
2.3.2 房地产税收改革阻力
（1）拉动 GDP 的需求惰性思想
在经济体系中，房地产经济不仅活跃，而且对财政、GDP 最容易产生“短平快”的敏感效应。必须承认，楼市库存消耗了过量的社会经济和环境资源，造成土地巨大浪费和金融风险，价格与价值严重背离产生的畸形房价让国民不堪重负，刚性需求受到严重限制，国民生存质量长期得不到提升；一方面政府不忍心看到经济滑向谷底，亟需房地产拯救，为此频频启动金融政策，用低息、低首付等手段猛烈地刺激消费，用房地产市场泡沫救赎了 GDP.据报道，2016 年房市回暖将中国 GDP 拉出谷底，一季度银行新增房地产贷款 4.61万亿元，住户部门贷款增加 1.24 万亿元，占比 26.9%.2015 年，当年房地产开发企业到位资金 125203 亿元，其中贷款 37173 亿元（国内 20214 亿元，利用外资 297 亿元，个人按揭贷款 16662 亿元），占 29.69%强。商家无端加价政府熟视无睹，造成房地产价格与价值背离，地方政府大搞“土地财政”抬高房价同时，一味地运用金融手段实施楼市收缩和扩张的调节，不仅低成本、惰性强、反映灵敏，短期效果强，最重要的仅仅针对房地产供给侧和需求侧的宏观层面，而不触及或不愿触及财富阶层的个人利益。
（2）重财政收入轻市场调节的长官意志
数据显示，中国楼市库存之大史上绝无仅有。政府垄断银行资本是中国银行国有化的基本特征，庞大的国有金融资本系统迷惑着当局无法看清房地产次贷危机的风险及其危害。多年来开发商肆意圈地占地、楼市开工不足和商品房库存挤压始终没有改观。2015 年全国住宅施工面积 511570 万㎡，相当于中国人均 3.79 ㎡，远远超过刚性需求，而房屋新开工面积仅有 106651 万平方米；商品房销售面积 128495 万㎡，占住宅施工面积的 25.11%,全年实际销售面积与待售面积比为 1.79:1,楼市库存再创新高，相比 2010 年上涨了 375%.
对此，政府一方面不忍心让持有的多套住房变成二手房冲击房地产市场进而导致供过于求的局面，另一方面对刚性需求不足、商业囤积过剩、社会财富分配严重失衡的矛盾表示亟需税收调控而又无能为力。既想撬动消费市场又担心市场结构失调，可谓身陷尴尬两难境地。更关键的是政府对房地产税收改革信心不足，不愿舍弃调节功能弱但征管容易且财政收入可观的税种，如土地增值税等征收。多年来，政府对个人持有多套住房和市场库存积压存在的巨大危害心知肚明，发挥税收调节功能是历任党政领导最熟知的常识而却没有税改动作，连上海、重庆的房产税改革试点也搁浅不提，足以证明国家只要财政安稳就得过且过的思想。
（3）问题财富不能外露的心理抵触
在反腐高压下，与富二代“炫富”形成鲜明对比的，是各级党政官员财富“怯露”.导致不动产登记制度长期流于形式，使房地产税收改革缺乏必要的客观依据。2009 年国家分别在四川宜宾高县、新疆阿尔泰、浙江慈溪等地试点官员财产申报制度，试点雷声大雨点小，无果而终；2014 年 11 月 12 日国务院发布第 656 国务院令公布的《不动产登记暂行条例》，规定自 2015 年 3 月 1 日起施行。但延迟至 2015 年 6 月 29 日国土资源部第 3次部务会议审议通过其实施细则（国土资源部令 63 号）后，再度拖延半年后的 2016 年 1月 1 日才正式发布，令人费解。我国个人财产登记缘何如此艰难，问题不在于民而在于官，不在于人而在于制。百姓翘首期盼不动产登记，官员理应率先示范，但因其持有不动产多是见不得光的“问题财产”,几乎无不与“乌纱帽”关联，恐惧因财丢官，内心强烈抵触房地产税收改革。
2.4 房地产税收的市场调节效应
在我国房地产业高速发展的同时，房地产市场中存在的弊端也随之暴露得愈加明显。
一方面，房地产供求关系严重失衡，另一方面，大量获批土地却又处于闲置；一方面房地产开发商囤地捂房，另一方面许多房产中介又与开发商联合、“为虎作伥”,不仅从开发商方面赚取提成，还以各种理由向购房者多收费，企图从中间赚取高额差价。诸如此类行为引发的房价畸形飙升及房地产市场过热等一系列现象已超出目前可控范围，严重影响了房地产市场正常运营秩序。
房地产税作为我国税种的一个分支，其不仅是我国地方政府组织财政收入的来源，而且也是政府对房地产市场进行宏观调控的重要工具。房地产税通过税负水平影响房价、交易成本以及持有成本，进而实现对房地产市场的宏观调控。但由于目前我国房地产税收制度存在的缺陷及漏洞，房地产税发挥的效应没有达到预期标准，对房地产市场的影响也十分有限。
目前我国房地产开发和流通环节税种多，税负重，而这些税种的设置会因税负转嫁性直接或间接的提高商品房成本，抬高房价、抑制交易，造成现在我国商品房库存难消化的局面。反过来，在历经一段房地产市场交易低迷时期后，国家又出台一系列税收优惠政策，诸如财税[2016]23 号文对现行契税及房地产交易环节的营业税进行了优惠调整，用以刺激房地产市场经济。总而言之，房地产税对房地产市场的调节效应体现在抑制投资性需求、遏制“炒房”等各种不利于资源合理配置的投机行为，进而发挥稳定房价、促使房地产市场回归理性等方面。
2.5 房地产税收改革重要性
（1）房地产价格市场调节的迫切需求
多年来，中国房地产价格疯狂连张多年而税收却似乎无动于衷，表现出国家有税收却无调节或调节功能极弱的状态，反映出房地产税收改革已经势在必行。我国目前的税收制度体系是在经济十分萧条的年代建立的，现在所谓的改革、减税都是在原有框架基础上进行调整的。可随着我国经济形势的变化及发展，房价居高不下、社会贫富差距两极化、地方政府在过度依赖土地财政的同时又遇“营改增”而导致的地方主体税种缺位严重的问题及矛盾已不容再忽视。
（2）避免次贷危机的客观需要
近几年，房地产市场萧条，业界声称库存大难消化，可仍有那么多百姓面对与收入不匹配的高昂房价“望房兴叹”.据报道，一些房地产中介机构为了追求利益甚至向买房困难的居民提供购房首付贷款，让许多购房者成了“零首付”买房，从历史经验来看，这种危险的加杠杆去库存的行为很容易产生大量危险的泡沫型投资并且引发次贷危机。通过房地产税收改革，加大对大量闲置存量房产价格的有效调节，有效地促进房地产流通，驱使房地产价格泡沫破灭，刺激刚性需求增长，避免房地产业因金融性房地产挤压而被迫贷款经营，从而有效遏制次贷危机的金融风险。
（3）促进财政收入增长和缓解地方债务的需要
多年来，在地方债的持续高压之下，很多地方政府为了填补财政赤字，过分依赖土地出让金及各种非税收入 ,形成严重的“土地财政”现象，导致地方财政失去稳定性，为我国整个财政体系埋下隐患。房地产税收改革，着眼于全国地方税系完善，既可以实现对房地产价格和供需市场有效调节，保证房地产经济健康运行，又可以增税增收，促使地方财政在“营改增”后产生新的地方税源，从而弥补今后营业税由“地方固定税”（收入 100%归地方）逐步改为中央与地方共享税（中央 75% :地方 25%）后造成地方财政严重短缺局面，缓解地方财政压力和偿债困难。
综上所述，我国现行的房地产税制已经很难与经济形势及住房制度的巨大变化相适应，无论是为了财税体制改革、重塑地方财政体系，还是房地产市场良性运营以及全面建设小康社会，我国房地产税制改革的必要性与迫切性均不容忽视，而建立新型与客观经济形势相契合的房地产税制则是改革的根本目标。
2.6 本章小结
本章从我国房地产税收体系的初创、到形成、再到完善的历史演变过程，结合对我国房地产税制现状及其实施情况的分析，提出其中存在诸如重复征税、税种缺失、税负不均以及税费并存引发的房地产秩序混乱、宏观调控能力羸弱等较为典型的问题。据此，提出房地产税收改革的必要性与迫切性，期盼国家房地产税改革能早日取得成效。
