第 3 章 转让定价和海关估价的比较分析
3.1 转让定价与海关估价双重定价标准对比
我国税务部门主要依据《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《税务管理规程》）来规范跨境交易的转让定价行为。2009 年 1 月，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）发布实施，明确了《企业所得税法》及其实施条例中有关转让定价以及其他特别纳税调整的规定，《办法》主要采用了与 OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》相一致的独立交易原则而制定。
另一方面，海关总署主要依据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）来调整跨境交易价格，目前我国是世界海关组织成员，因此我国海关依据的《审价办法》也是参照世界贸易组织的《海关估价协议》制定的，尤其是 2006 年 5 月 1 日起施行的《审价办法》与 2001 年版的《审价办法》相比，更接近国际体例。下表对我国转让定价标准与海关估价规则在各个方面进行了详细对比。
3.2 两套定价规则存在共通点
对比两套定价制度后发现，海关坚持公平、统一与中立的核心准则，采用和商业惯例相一致的、公正的标准18,税务机关依据《OECD 转让定价指南》标准，以公平交易为核心原则，申报价格合理与否在于双方是否遵循公平交易原则。虽然两者确定交易价格表现形式不同，但其实核心的定价原则都是坚持以正常交易价格为基础，两者都要求关联方的特殊关系没有影响到交易价格。关联交易必须与非受控交易及相关行业的利润水平对比后不存在差异，即使有差异也可提供合理的差异因素来解释，即两套规则都规定了特殊关系不应当影响价格。因此 ,有关各方，包括海关、税务机关、外汇管理部门和跨国企业能够充分利用两者间的相同之处，减少冲突，提高企业确定价格和有关政府部门审定所得税和关税完税价格的效率。
3.3 两套定价规则的差异分析
3.3.1 关联关系的判定标准不同
《审价办法》与《税务管理规程》对关联关系或特殊关系的认定标准不完全相同。税务机关规定双方不存在直接或者间接的控制关系即可认定为非关联方，其中规定双方的控股比例应达到 25%以上。而《审价办法》中则规定双方直接或者简介持股 5%以上股份即可认为存在特殊关系。这两项规定有交叉，但对持股数量上差异较大。此外，《审价办法》中规定海关可以以“一方直接或者间接控制另一方”为由判定为特殊关系。由此可见，海关对特殊关系的判定范围比转让定价税制更加宽泛。
3.3.2 对转让定价同期资料要求不同
《税务管理规程》中要求“企业与另一企业构成关联企业的，均应在纳税年度终了后四个月内”报送《关联业务往来情况年度申报表》,并且准备转让定价同期资料，作为转让定价交易信息的审查资料，这是税务机关掌握企业关联交易信息的重要渠道。在关联交易中出现亏损或者处于税务机关监管期的纳税人，是税务机关转让定价监管的重点，同样被要求提供同期资料。同期资料所需披露的信息，包括组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析及转让定价方法的选择和使用.
目前在海关的相关法规中并没有强制性要求企业提供同期资料，但自从税务机关对同期资料的运用逐渐增多，各地海关在审查转让定价时，逐步开始要求企业提供转让定价文件作为审查资料.海关会使用关联申报表以及转让定价文档中提供的关联方数据，质疑纳税人是否申报了足够的进口价格（尤其当中国企业的利润水平远高于其可比公司时）。因此，企业在与海关讨论进口价格的合理性时，应考虑转让定价文档产生的积极或消极的影响.
目前我国税务管理中同期资料管理问题突出，在沿海城市和省份，税务机关的管理水平较高，而其他地区相对较弱。在 2010 年对关联企业同期资料的抽查中发现，不同地区的税务机关对同期资料的要求不同，税务机关没有具体的法律法规可遵循，在同期资料的管理上，税务机关有很大的随意性。同时，企业为了应付税务机关的要求，缺乏对同期资料的管理，资料的价值也大打折扣。这此调查给税务机关完善管理指出了问题所在，也给企业敲响警钟，同期资料是转让定价的重要资料，也是解决双方矛盾的途径，如果双方都能够加强管理，将极大的减少执法成本和税收遵从成本。
3.3.3 估价方法及选择方式不同
OECD 转让定价标准规定了税务机关可以采用的五种定价方法，可以分为交易比较法和利润比较法两大类，但并没有详细说明各种方法的适用条件、适用范围，仅规定当可比非受控价格法、再销售价格法与成本加成法均不能适用时，可采用其他合理方法替代，也没有规定方法选择的顺序，只是要求“主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法”.所以在价格审查中，存在更多的不确定性。相比而言，《估价协议》规定对跨境交易价格的调整首先依据成交价格法，当成交价格不符合规定或不能确定或受到买卖双方特殊关系影响时，应依次采用相同货物成交价格估价法、类似货物成交价格估价法、倒扣价格法、计算价格法或其他合理方法确定进口货物的完税价格。跨境交易需按照一定的顺序选择估价方法，只有当交易价格不满足成交价格法时才可认定特殊关系对交易价格构成影响，再依次按照估价方法重新估价。除非企业特殊原因提出申请才可置换估价顺序。
3.3.4 对特殊调整项目的处理理念不同
对于类似于特许权使用费的特殊调整项目，两者的处理理念也不相同。《税务管理规程》虽规定对关联企业间的资金融通利息、劳务费用、租赁费用、无形财产作价或收取的使用费等也应依照非关联企业之间的水平进行调整，但没有明确具体的调整方法与细则。而《审价办法》也规定以成交价格为基础审查完税价格时，应对未包括在实付、应付价格中的某些项目，如除购货佣金外的佣金和经纪费、包装材料费用和包装劳务费用、辅助材料费、特许权使用费等进行调整。
但对这些调整项目《审价办法》中侧重于规定何种情形下，这些费用应计入完税价格，而没有如《税务管理规程》那样规定应参照非关联交易调整其具体数量。
3.3.5 其他差异
两套规则除了以上差异外，还存在定价原则、法律基础及征税焦点等差异，具体情况如下表。【1】
3.4 WCO 与 OECD 对两套定价制度的协调及发展趋势
为了较少两套制度的分歧，WCO 与 OECD 先后两次联合举办了转让定价与海关估价会议。第一次会议的焦点是所得税与关税的协调，第二次会议将讨论范围拓展到增值税领域。会议代表来自成员国税务、海关、国际组织、政府部门、商界、着名国际咨询公司和研究机构等，探寻关联方交易对直接税和间接税的影响，已协调税务、海关部门的做法。会议专题对两套制度统一的可能性、必要性和可行性进行了分析。探讨的实质性问题涉及到：税务、海关双方寻找并确认可统一的法条，建立统一和相应的立法解释；预约定价安排协议的框架范围；协调双方信息、情报交换的原则和立场，明确实际可行的具体方法；研究转移定价事后调整对海关已经审价完税价格的影响以及相反的情况等。会议传出的强烈信号是发达国家已经开始着手考虑两套制度的统一问题，力图跨越差距，缩小海关和税务机关在估价方面的分歧并化解海关与企业在估价方面的纷争。
OECD 和世界海关组织（WCO）鼓励各国的税务和海关部门就直接税及关税一起探索建立有效的联络和争端解决机制。2010 年 10 月，WCO 海关估价技术委员会通过决议出台了一项重要的评论报告（即 23.1 评论），该报告允许海关在某些情况下利用转让定价文档作为审查关联交易的参考.虽然该项报告只是世界海关组织解决争端的一项尝试，对我国海关没有强制力，但是它为解决海关与税务机关在转让定价方面的矛盾提供了新的方向，可以成为各国海关重要的参考依据。
税务机关和海关在审查关联交易时，各自持有不同的判别标准，可能在判定一项交易是否符合关联交易时得出不同的结论。跨国公司必须同时应对两个部门的审查，面临着不同的法规、文档准备要求、评估方法以及潜在的双重征税风险。
从实际操作的角度来看，在没有主管机关的协助和合作的情况下，企业可能无法在转让定价和海关估价之间取得平衡，而各种复杂的商业因素可能会影响实际交易价格。目前尚未得知最终将如何解决税务机关与海关对于转让定价的矛盾，但是各国际组织及各国海关的不断尝试，为协调双方的矛盾提供了思路，也加快了规范化转让定价管理的进程.
