第2章 无形资产转让定价相关理论
基础概念的定义是进行后续理论研究的基础，本章节针对两个基础概念给出了详细的介绍，并介绍了本文所要研究的无形资产具有的特性、跨国公司通常利用无形资产转让定价避税的方式以及各国建立无形资产转让定价税制的理论基础所在，以上都为后续章节的论述打下理论基础。
2.1 无形资产相关理论
2.1.1 无形资产界定
无形资产转让定价制度发展最为成熟和完善的是美国和 OECD（国际经济合作与发展组织），这两者对无形资产的界定可以称作为权威。
众所周知，美国是世界上法制最健全的国家，最早对无形资产进行进行立法的国家就是美国，它在其税法--国内收入法典中用大量的篇幅来界定无形资产转让定价的概念，它对无形资产采用了列举的方式，无形资产包括版权，文学作品，设计，程序，商标，专利发明等六大类共 30 多种。无形资产在经合组织在 1996 年颁布的转让定价指南中是单独作为一章内容的，可见其对无形资产的重视程度以及对转让定价规定的全面程度，在其中无形资产被概括为包括使用行业资产的权利，即是专利，商标，设计等，也包括商业秘密和专业技术，公司公布的资产负债表中有些实际有价值的商业权利可能是不具有账面价值的。
我国在《特别纳税调整实施办法（试行）》中规定：无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（着作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。并且在 2012 年将自然资源使用权也纳入无形资产范畴，丰富无形资产范围。
综上所述，无形资产的定义在美国和 OECD 采用的是具体列举方式，而在学术界采用的定义虽然有细微差距，但是总结起来有三点共同之处分别是：无形资产是相对于固定资产来说是没有具体形态，它必须是有用的，即可以带来经济价值，最后一点是它必须是被一定主体所拥有，即所有权明确。本文所要研究的是我国无形资产转让定价税制所存在的问题，所以用的是我国在《特别纳税调整实施方法（试行）》中所定义的无形资产。
2.1.2 无形资产特征
第一，非实体性和依附性，非实体性是无形资产的本质特征，因为无形资产相对于有形资产来说是没有实物形态的，人类不能对无形资产发生有形占有，因此也就不会有有形损耗。无形资产的价值体现在企业整个生产经营过程中可通过物化过程让其使用价值体依附在有形资产中，例如商标权可通过商品质量体现，土地使用权通过土地体现等。无形资产的依附性导致无形资产的交易通常与其他有形资产交易结合在一起，所以我们很难根据公平交易原则来对无形资产的交易单独估价。
第二，垄断性和价值不可比性，无形资产的研发成果通常会受到政府特许和法律保护，这使无形资产具有垄断性。无形资产的垄断性使得无形资产不会像有形资产可以通过市场公平交易获得公允价格或者是找到同类产品、可比交易，无形资产的价值具有不可比性。与此同时，垄断性也意味着企业拥有无形资产可以获得超额利润，它的价值要大大超过研发成本。无形资产转让定价的调整方法并不能单纯的直接使用成本加成法来调增，公司提供的研发无形资产的成本费用数据并不真实可靠，因无形资产的独一无二性，合适的加成率也不易寻得。
第三，积累性和未来经济效益的不确定性，无形资产的积累性主要体现在两个方面：一项新的无形资产研发成功是在其他无形资产的基础上；二是无形资产的发展不是一蹴而就，是一个慢慢积累的过程。这种积累性是一把双刃刀，对企业来说既是挑战也是机遇：如果企业可以根据市场的变化，借鉴其他无形资产不断改进，这会提高无形资产的价值；如果企业创新研发能力不够，那么研发的产品会被同类赶超替代，导致销售业绩会急速下降。所以，无形资产具有未来经济效益的不确定性，获得超额利益的同时也要承担无形资产快速贬值的风险。税务机关在对无形资产转让定价调整时候要注意到关联各方所承担的风险作为关联各方分配无形资产收益与成本的重要参考要素。
2.1.3 无形资产转让定价模式
无形资产转让定价是指，关联企业内部通过对专利、专业技术、商标、商誉、版权等无形资产转让和使用收取特许权使用费，通过调节特许权使用费的高低对关联企业之间的成本和利润实施影响。
大卫·特洛、马克。阿特金森定义了三种无形资产转让定价模式：
一、合同式研究开发模式集团内部乙公司委托甲公司研究开发的某项无形资产，开发成果的应用所带来的利益通常归属于委托方乙公司，即乙公司拥有该研发成果的知识产权，甲公司根据合同为研发该项无形资产产权而向乙公司索取开发服务费用。可理解为直接出售所有权模式。
二、直接许可模式可理解为支付特许权使用费模式，即集团内部某公司研究开发并拥有某项无形资产，其他子公司若要使用这项无形资产，就会得到该无形资产带来的收益，因此，其他子公司就要对该项无形资产权利许可支付特许权使用费。特许权使用费可以单独支付，也可以通过对相关商品或劳务的索价来补偿。
三、成本分摊模式即联合开发模式，是指集团内部多家子公司共同研究开发并拥有某项无形资产，参与研发的子公司共同分摊投入研发该项无形资产的成本，并按照各自承担的研发成本的比例相应的获得无形资产带来的收益。
目前，对于支付特许权使用费模式和直接出售所有权模式下的无形资产转让定价调整的研究目前相对较多，前两种转让定价模式的调整方法目前研究的比较多，而对于成本分摊模式的无形资产转让定价则研究和实践的比较少。
2.1.4 跨国公司在我国利用无形资产转让定价避税的常见手法
国家一般对无形资产的转让以及特许权使用费的收取都有明确规定。但关联企业在转让无形资产时，既难以评估其商业价值，又难以找到可比价格，因此，可以利用过高或过低估计无形资产价值和收取费用的高低来调节和转移利润。关联企业可以利用无形资产交易大做文章，以追求税收最小化和利润最大化，过程中跨国公司利用无形资产转让定价转移利润的手法主要表现有：
一、无形资产投资时作价过高或过低跨国公司将无形资产高作价合成一定比例入股后，通过无形资产在未来的摊销规避我国所得税是目前最为常见的一种方式。此外，在我国当前促进企业走出去的大环境下，国内的跨国公司亦可在入股海外关联公司时将无形资产低作价，以减少利润分成，规避我国所得税。
二、无形资产直接许可模式中特许权使用费作价过高或过低在跨国公司内部无形资产所有权转让或特许使用的过程中，从签订合同的实际情况看，无形资产索价过高是普遍存在的现象。
首先，入门费过高。入门费是指由子公司在支付无形资产提成费的基础上，先向对方支付一笔预支费，具有定金的意义，但并不从提成费中扣除。按照国际惯例，入门费在技术总价中仅占小部分，通常不应超过总价的 20%.但在华跨国公司在转让无形资产时，入门费往往超过技术总价的 30%,有的甚至高达 50%.
其次，提成率订得过高。提成率是技术使用方每年从许可产品的销售额中提取一定比例的金额给技术提供方，作为技术使用费。国际上同行的做法是，提成率一般不超过 5%.而华跨国公司在转让无形资产时，转让合同中所规定的提成率一般都超过 5%.要知道，外商投资企业每年的销售利润率仅为 10%上下，由于无形资产的价值通常非常高，因此，跨国公司在华子公司的利润受到了极大的侵蚀。
第三，提成年限定得过长。许多国家规定了技术转让协议的最高期限，一般为 5 至 10 年，我国《技术引进合同管理条例》第 8 条也规定：“合同的期限应当同受方掌握引进技术的时间相适应，未经审批机关批准不得超过 10 年”.可事实上，现在跨国公司在许可协议中要求提成年限在 10 年以上，超过了我国法律规定的最高年限。
总之，在华跨国公司在引进外方关联企业无形资产的内部交易中，价格往往偏高，造成了国家税收的损失。同样，若国内跨国公司在将某项无形资产的使用权转让给海外其他关联公司时若将其低作价，也可以减少在我国的收入，从而影响利润，规避我国所得税。
三、无形资产成本分摊协议中贡献计量的过高或过低跨国公司内部达成成本分摊协议的过程中，高估外方企业的预期收益或高估其贡献的手法亦可以使得跨国公司达到转移利润规避我国所得税的目的。而国内跨国公司在与海外关联公司达成成本分摊协议过程中则可通过低估预期收益或低估其贡献的手法来减少利润。
2.2 转让定价的相关理论
2.2.1 转让定价定义
目前为止，转让定价还没有一个被国际通用接受的标准定义，OECD 在 1979年的关于转让定价报告提出转让定价是一个中性概念，是指跨国集团经济实体之间的商品和劳务，以及无形资产转让时的内部定价机制，所以不能将转让定价就定义为避税。另外，转让定价不仅仅发生于跨国公司之间的交易也可能发生于国内关联公司之间的交易，事实证明国内关联企业为了实现最小税负也出现大量的不合法转让定价行为，并且这状况愈演愈烈，给我国税收带来了巨大的冲击。
转让定价并不一定都是出于避税动机所以是一个中性词，但本文所讨论的无形资产转让定价是指企业不按照独立交易原则制定无形资产转让价格，故意达到避税的目的的行为，是一种不合理违反国家利益的行为。
2.2.2 转让定价动机
一、节税动机近年来，德勤，毕马威，普华，安永等的调查报告都显示：少缴税或不缴税是转让定价的主要诱因，许多跨国公司会利用各国在所得税和关税之间的税率、税基、税收优惠等方面的差异来进行避税，实现税后利润最大化。例如，在我国跨国公司通过转让定价的安排，生产应税消费品以较低的价格销售给关联企业以达到降低消费税的目的，消费税的纳税环节在生产和批发环节。节税动机是各税务机关关注的重点，也是本文所重点关注的。
我国通常给予外国企业“二免三减半”等税收优惠政策，经过相关部门测算，跨国公司在我国的综合企业所得税率是 11%,通过与上列主要国家企业所得税率表想对比就可发现我国的税负要远远低于其他国家，税率的差异给跨国公司转让定价提供了条件，许多公司向低税率地区转移利润达到少缴税的目的。【1】
二、内部协调和控制的动机除了避税，跨国公司实行转让定价还可以达到内部协调与分权管理的效果。
当企业总部与分部的目标利益不一致时候，总部很难保证分部能够按照其在生产和销售上的意愿行事，分部可能为了自身的利益会有败德行为，这种状况会降低企业整体的利益和经济效率。实行转让定价在这种情况下被引进来做为分权管理和内部协调的工作，它是一种内部资源配置机制。
三、逃避东道国外汇管制、逃避通货膨胀和汇率风险跨国公司因子公司分布在世界各地所面临的经济、政治、法律等环境都不相同，跨国公司在实行转让定价时首先考虑东道国的各种环境是否稳定以及外汇管制是否过严等因素。所以，国际金融因素也是跨国公司转让定价的重要原因。
四、竞争策略安排跨国公司为了帮助关联企业短时间内在外国占领和扩大市场利用转让定价增强其竞争优势。一般会采用低价向关联企业提供原材料，零部件，无形资产等，高价买入其生产的产品，提高关联企业的利润率和竞争力。另外可利用转让定价的价格严格控制原材料的供应量，打压其他竞争对手。
2.2.3 转让定价避税影响
跨国企业因为自身所具有的市场控制性、资本扩张性、追求利润最大化的等特性决定了其在经济活动与市场交易中时会本能的选择能“减税创收”的手段。
跨国公司人为的实施转让定价在一定程度上影响了市场的正常交易秩序，侵犯其他市场主体的合法权益，不利于市场长期稳定平衡状态，也损害了我国的财政利益，挑战了我国税收实体法制的威严。
首先是损害税收利益。跨国公司转让定价的主要目的就是少缴甚至不缴税，明显损害了我国的财政利益，危害我国国家税收主权。部分纳税义务人转让定价的行为成功实现了跨国避税的目的，而由于转让定价的隐蔽性和不易察觉性，一旦政府税务机关无法有效阻止此种行为的发生，就会有越来越多的企业效仿和采取这种“避税利器”,因而形成一个深层次的恶性循环，最终必然会导致我国的税收收入的严重流失。削弱财政宏观调控的效果，危害国民经济健康运行。
其次是扰乱市场公平。避税行为在一定意义上是市场主体之间的一种不公平竞争，较之于其他的市场主体，实现了国际避税的跨国企业，实际税收负担远远低于正常的税负水平，依靠“成本优势”迅速占领市场形成行业壁垒最终形成对整个市场的垄断，这个优势的获得是不公平的，也是不合法的。在本质上破坏了税收公平原则。如果政府主管部门不及时发现并有效纠正被破坏了的市场竞争机制，那么在避税之风会愈演愈烈的同时，实现跨国经营的企业势必会挤占、抑制本土企业的发展壮大，民族企业迈出国门更加困难，这有悖于我国经济政策的初衷，对我国整体市场经济正常秩序的损害是显而易见的。
最后是破坏投资环境。跨国公司通过转让定价，让其设在我国境内的子公司高价支付特许权使用费等一系列费用给国外关联企业，伪造出过高的费用支出造成境内关联公司“虚亏”的假象，实则向境外输出利润，规避缴纳企业所得税，损害了我国税法的严肃性和权威性，并且这些企业的账面“严重亏损”,大大影响到我国的投资环境声誉，破坏风气，其他想来投资建厂的企业错误接收到我国投资环境不好、投资前景黯淡的信息时，就会萌生放弃的念头，转而向其他国家经营投资。避税企业的作为无形中对我国的投资环境造成的恶劣影响是不可估量的，即是产生了税收政策扭曲效应。
2.3 无形资产转让定价税制理论基础
我们之所以要建立无形资产转让定价税制是因为我国的税收管辖权以及税收的公平税负原则所要求的，只有建立起规范的税制才能有效减少关联企业利用转让定价避税行为，对于隐蔽的无形资产转让定价尤其是这样。
2.3.1 税收管辖权原则
税收管辖权是国家在征税方面的权利，它体现在政府有权决定对什么人征收多少税，以及征收什么种类税，它不受其他外来意志干扰，这是税收管辖权独立自主原则的体现。一些关联企业的转让定价行为也许在主观上不是为了避税而是为了企业经营的需要，但是如果这种行为导致了一国税款的流失，那么该国基于税收管辖权就有理由对转让定价进行调整，这也是转让定价税制建立的必要性所在。
另外税收管辖权不仅具有独立自主原则而且具有约束性原则，因为转让定价通常发生在跨国企业之间，跨国企业涉及多个国家的利益，其他国家的主权也需要被注意。当一国在行使自己的税收管辖权时，不能侵害其他国家的利益。这就需要国家之间相互协商签订条约安排，规定对牵扯到多国税收利益时国家间该如何处理，避免重复征税，也避免侵犯其他国家利益，在国家之间没有事先的条约安排情况下，一国不得在另外一国实行税务行政行为，不得在国外收集税务情报等。
2.3.2 公平税负原则
征收税收的目的是国家为公民提供公共物品，所以从政府获得利益者都应该交税。公平税负原则是有两种说法，分别是受益说和负担能力说。受益说是指从政府受益相等的纳税人要负担同等税负，受益不等负担不同税负；负担能力说是指负担能力同等的人承担同等税收，负担能力不同承担不同税收。
公平税负既要做到管理上的公平也包括普遍征税，其中管理公平要求我们建立转让定价税制，建立转让定价税制能够有效的控制和打击利用转让定价行为逃避税。因为管理公平是公平税负原则在税收征收管理方面的要求，政府和税务机关应该惩罚分明，对逃避税行为给予惩罚，这样才是对遵纪守法的纳税人的公平，另外假如让逃税人成功逃脱惩罚，会有更多纳税人效仿其行为，没有人愿意承担税负。当前，跨国公司和国内公司利用转让定价压低利润来逃税愈演愈烈，公平税负原则要求每个国家建立有效的转让定价税制来提高纳税人的纳税遵从度。
