第 5 章 完善我国无形资产转让定价建议
跨国公司是经济全球化的产物，经济全球化程度越来越高不仅带来了经济迅速发展也带来了转让定价避税问题，转让定价问题涉及到了多方利益需要税务当局和纳税人之间进行有效沟通协调，为此各国逐渐重视对关联企业进行的转让定价的税收立法工作。我国目前关于这方面的法律法规还不完善与美国和 OECD 这些有经验的国家或者组织相比，需要借鉴他们的经验并结合自己的国情来改进。
为了进一步提高我国反避税的质量，完善我国无形资产转让定价税制具有必要性和紧迫性，针对当前的不足和问题，学习借鉴国际经验，结合国情，本文提出了完善我国无形资产转让定价税制及管理的建议。
5.1 推进无形资产转让定价立法工作
5.1.1 合理界定和分类无形资产伴随着经济生活的日渐丰富，其强大的社会推动力令我们惊叹，与此同时也给我们提出了新的问题和新的挑战，如本文一直在讨论的无形资产。无形资产的种类日益增多，现时的法律条文对其的定义也愈发难以辐射全局，得窥全貌，因此传统的思维已经难以驾驭现实生活中无形资产内涵的急剧膨胀了。我国在创造法律先例和法官自主变通定义“新法”不如西方以及美国那样带有经常性，临时对法律条文做些许变通。但法律的约束力和规范行为的特性是至高无上的，考虑目前无形资产范围的扩大，立法应切中要害，顺藤摸瓜。
表 5-1 对 OECD、美国和中国对无形资产的分类进行总结概括，借鉴 OECD 和美国的做法，无形资产应有以下的共同特点：首先是具有可衡量的价值，其次是价值的衡量标准是无形因素，最后是无形资产应是独立于个人劳务而存在的。同时要采用列举法将实践中遇到的新型无形资产收录进去，对无形资产的范围不断补充和完善。为了方便管理，建议采用 OECD 的做法，将无形资产划分成贸易型和营销型两大类。【1】
5.1.2 明确无形资产转让定价方法的具体使用首先无形资产的转让定价调整方法应与其他的区别开来，单独规定，无形资产本身就是和其他有很大的差异，区分开来规定有利于提高我国调整的效率，并且对转让定价方法对无形资产的应用上给予一些更详细更有操作性的指导，现有的规定都是比较偏向原则性的，虽然对可比非受控价格法等价格类的方法规定了详细的公式，但在实际运用中，利润法是更适合无形资产的，关于利润分割法和交易净利润法不能只是简单的原则性规定，这样很粗糙，跟美国一样加入实际案例会更好。
其次我们应该借鉴美国的做法对各种调整方法不规定使用顺序而是使用最优法原则，虽然我国在法律规定上并没有明确说明要遵守某种原则，但是在法律中应该提出不存在绝对的优先原则，选用应当选择能够基于事实情况给予最可信的公平交易结果的方法。因为在事实上，理论上完美的可比非受控价格方法不是最适合无形资产的定价方法，剩余利润分割法也许是最优最合适的方法。
最后，转让定价不是一门科学更偏向是一门艺术，经合组织为了提高转让的定价的实用性，提出了“正常值域”的概念，税务机关可以通过恰当的方法就算出交易价格的正常区间，一旦交易价格脱离这个区间就对其调整，调整回这个正常区间内，引入这个概念允许有一个正常范围的波动对我国税务机关工作提供了很多便利。
5.2 从操作层面提高我国无形资产转让定价税制的有效性
5.2.1 提倡使用资产评估方法对无形资产估值由于无形资产的特殊性，许多学者建议使用收益现值法来对无形资产进行估价，假设无形资产评估价格为 A,t=1,2,3…n,它是无形资产转让时的经济寿命；At 代表无形资产在第 t 年的预期收益；i 代表预期贴现率，i 可采用资本定价模型来衡量，其中FR 是无风险报酬率，通常会选择短期国库券的收益来衡量无风险报酬率；B 是风险系数，会因为行业的变化而变化，它是最先需要确定下来；MFR - R是风险溢价，可选择历史数据的平均值。【2】
我们发现收益现值法可以帮我们解决在缺少可比性信息时如何对无形资产估价，但是它的问题也很突出，比如无形资产会随着科学技术发展生命周期会发生变化，无形资产淘汰快，一旦有最新技术的出现旧的就会被无情淘汰；另外利用收益现值法估值带有一定的主观性，因为预期收益不是客观计算出来而是我们估计的；收益法不可以反应无形资产的历史成本；无形资产的投入给公司带来的经济效益也包括其他的投入，我们需要将其他的投入因素的影响从里面剥离开来。
面对收益现值法那么多的弊端加上无形资产具有实物期权的特征，我们引入实物期权法来估值无形资产，引入该种方法是对原有方法的补充并不是主张完全替代原来的方法。实物期权法是指公司可以是说企业可以取得一个权利，在未来以一定价格取得或出售一项实物资产或投资计划，所以实物资产的投资可以应用类似评估一般期权的方式来进行评估。
期权的模式包括：BLACK-SCHOLES 模型，二叉树期权定价模型，套期保值模型，本文讨论的主要是第一种模型，即 BS 模型。其中 C 代表期权价格也代表无形资产附加价值，S 表示标的资产现在的价格，这里表示的是无形资产未来现金流量的现值，N（d）是标准正态分布中离差小于 d 的概率，X 是期权的执行价格，在这里是表示无形资产双方协定的价格，E≈2.314,r 是连续复利的年度无风险利率，T 代表的是期权到期日前的时间，这里是签订无形资产协议直到该无形资产为受让方带来收益的时间；2s 是年计的无形资产回报率的方差。【3】
实物期权法与收益现值法相比优点在于它更加严谨，把无形资产的历史成本和将未来可能存在的附加值考虑进去，它的优点在运用到成本分摊协议时更加突显，能够更加公平和客观的估算出各参与方不论在前期还是后期对于无形资产贡献的价值。实物期权法的缺点是对预期收益的估算带有主观性，还有一些因素需要做进一步考虑比如：无形资产生命周期的变化、折现率的计算等等。所以我提倡使用实物期权法作为一种补充，而不是完全代替传统的方法，各种方法都是各有利弊的。
5.2.2 企业应履行好举证责任灵活的调整无形资产转让定价制度也不是没有一点困难的，在实际执行中也存在或多或少，或这或那的问题。万法皆有准，凡事应有度。问题就在如何把握这个“准”,如何去区分这个“度”上面。我国现行的相关规定只要求纳税人有每年提交真实交易信息的义务，没有规定纳税人应当自主举证，配合税务部门开展相关工作的义务，这不利于税务部门高效的完成取证工作，也导致了上述灵活的调整并不灵活。我们可以借鉴美国的相关司法程序，采取备案的方法约束纳税人在交易前提交预估交易信息，以便事后查证，既能缩减税务部门取证时间，也使得调整有章可循。明确好纳税人在交易过程中负有事前备案，事中举证，事后申请的义务，并要求其限时提供，不得拖拉，避免“拉锯战”.采取“问责制”,举证自己没有不正当纳税行为，确立税务机关在税收征管过程中的主体地位。在上述流程结束以后，税务机关可根据纳税人提供的资料作出相应的判断，直至完成最终的调整。这一方面避免了跨国公司不按时提交资料导致税务机关无法开展调查取证工作；另一方面也对优化我国市场竞争环境做出铺垫，立法的效用和影响不在于惩治个别不法行为，而在于杜绝此类行为的再次发生，不给此类行为留缝隙，不在究过往在于正人心。
5.2.3 进一步完善预约定价制度实行预约定价能够提高税务机关对跨国公司关联交易的税收后果的可预见性，有利于纳税人服从税法规定，这一安排对双方都是利大于弊，减轻负担的。
鉴于我国目前的预约定价安排还存在许多问题，我们应该有针对性地完善以进一步发挥预约定价的作用。
一、简化预约定价安排程序根据税务机关相关的调查显示：许多纳税人不参与到预约定价安排中去是因为申请程序复杂，所耗费的时间久并且对预约定价制度所能带来的便利还没认识，因此我国税务机关可以在符合有效管理的原则下简化相关程序和步骤，区别对待中小企业和大规模企业，可以对中小企业减少资料的要求提高工作效率。
二、 降低无形资产预约定价制度的门槛目前，预约定价安排在我国的普及度较低，适用预约定价安排的门槛较高是原因之一。我国预约定价安排适用于年度关联交易额大于 4000 万元人民币，事实上进行无形资产交易的公司许多达不到这个标准。我们可以学习香港将无形资产交易和有形资产交易额区别开来，香港是在无形资产在年交易额大于 2000 万港元时，有形资产年交易额大于 4000 万港元时可适用预约定价制度。
三、增加违约处罚措施税务机关在预约定价安排中投入了大量的时间、精力，一旦企业出现违约的情况，这些资源都被浪费，但企业却不用为此付出任何代价，大大降低预约定价安排工作效益。所以在预约定价安排期间纳税人出现隐瞒、违反或者是拒绝执行安排的情况时，对纳税人要增加违约处罚措施，提高我国预约定价安排的执行力和约束力。
5.2.4 建立定期调整制度前面我们详细分析过无形资产转让定价的难以预估性，这是一个一直困扰着世界上许多发达国家也包括我国这类高速发展的经济体在内的立法难题。鉴于此，有的国家开始采用一种相对灵活的定期调整制度，作为必要时的应急措施。
在这些国家中美国走在了前列，它于 1986 年就做出了相关的规定，取得不错的经济效益和社会反响，其他的国家于是纷纷效仿。而我国目前处在稍显不利的局面，因为我国尚未作出此类调整，若我国同样采取相对灵活的调整机制，税务部门可以相对有效结合市场公允价值和以往的经验合理评估出更符合实际的定价标准，但这仅仅是图一时之快的假想，我国目前的情况其实并不容许，我国人口基数大，分散又不均衡，税收征管部门资源有限，难以做到定期检查并作出调整，因此我们可以三年或者五年一次调整一次，前期多加积累，事半功倍。联系实际解决问题是我党一直要求我们无论在工作中还是改革的道路上都要一贯坚持的优良作风，应对当下的经济形势，适时作出调整是有必要的，也是明智的。
5.2.5 延长调查与追溯调整的时限随着无形资产转让定价税收处理日益复杂，众多国外的税务当局都逐渐倾向于延长追溯调整期限以提高纳税人避税的机会成本，例如日本在几年前就将转让定价案件的更正期限由 3 年延长为 6 年。我国关于追溯调整期限的规定的时间是一般为 3 年，最长不超过 10 年，与日本相比这个规定的时间较短。考虑到我国在转让调查上的人员数量和质量上都很欠缺并且无形资产转让定价的复杂性，税务当局更是应该延长追溯调整期限。
5.2.6 增加违反规定的处罚力度美国、OECD 以及澳大利亚为了提高转让定价避税的机会成本和纳税人的纳税遵从度，都对不遵守转让定价相关法律法规的行为采取严厉的处罚，例如对不按照税务机关规定的时间报送相关申报表、对逃避税款行为给予大额处罚并加收滞纳金利息。与这些国家、组织相比我国的处罚力度小了很多：
首先，我国企业如果没有在规定的时间内报送其与关联企业之间的往来年度申报表的情况下，属于情节轻的，税务机关一方面可以要求企业报送申报表并要对企业缴纳两千元以下的罚款；属于情节重的，要对企业处以小于一万大于两千元的罚款。这种罚款力度对于一些大规模的跨国公司其实没有什么实质性的影响，大公司通过转让定价避税得到的利益远远大于这些罚款。
再次，我国在 2007 年的《企业所得税法》中特别纳税调整那一章中明确要对补交的税款按日征收利息，利息是税款所属纳税年度中国人民银行公布的人民币贷款基准利率加上 5%,另外规定这部分利息时不可以在计算应纳税所得额时扣除，处罚的力度与之前相比增加了。
所以从我国纳税人的角度来看，通过转让定价行为来避税如果被发现最多就是补交税款加计利息，这与其他国家相比所能起到的制约作用有限。为了提高纳税人的纳税遵从度，我国制定处罚条款时应注意区别对待，对于一些大规模的跨国公司加大处罚力度，因为一旦这类企业无形资产转让定价避税行为成功，我国税收损失将是巨大的；另外是对被审计出存在转让定价避税行为再犯的和连续几个纳税年度避税的公司，也给予重罚。
