1 引言
1.1 研究背景及选题意义
在我国现行的税制下，增值税和营业税长期并行，使得对同一商品或劳务重复征税的问题较为严重；同时，也使得各企业税负不公平的现象时有发生。1994 年税制改革时，为便于税收征管，我国按照商品时“有形还是无形”这个属性，把市场经济中的商品划分为货物和劳务两类。对有形的商品（主要是货物）的流转额征收增值税，对无形的商品（主要是劳务或者服务）的流转额征收营业税。
营业税作为地方政府的主要税种，由于存在着重复征税的情况，越来越不适应现代经济的发展。此外，尽管各地营业税收入在整个税收收入中所占的比重有所差别，但一般都占到地方税收收入的 1/3 以上，成为地方最主要的税收收入来源。同时，由于营业税税基中不扣除提供的应税劳务、无形资产、不动产的成本，由此造成的重复征税问题对平衡各产业发展水平，尤其是对促进服务业的健康发展产生了越来越明显的阻碍作用，越来越不适应现代市场经济发展需要。
2008 年金融危机发生以来，我国的经济也遭遇了发展瓶颈，延续以往的产业结构的弊端逐渐显现，亟需转变经济发展方式。因此，调节产业结构，促进第三产业的发展，尤其是发展现代服务业以及生产型服务业，将成为促进我国经济持续发展的必然选择。为促进经济发展方式转变，就需要建立起与经济发展方式转变相适应的财税制度。“十二五”规划纲要中提出要完善财税体制、促进经济发展方式转变的基本方向，即“扩大增值税征收范围，调减营业税等税收”。
我国的营业税改征增值税改革大体分为三个阶段：首先选择部分行业、部分地区择机进行改革试点，探寻改革成效及存在的问题；其次，在试点基础上对部分行业在全国范围内进行试点，从全国范围内的改革看其成效；最后，在全国范围内多数行业实施营改增，基本实现对大多数商品和劳务征收增值税。从改革的总体设想和规划看，整个十二五期间，我国要基本完成营改增改革。
国家财政部和国家税务总局于 2011 年 11 月 16 日联合公布了营改增试点的方案②，决定由上海市自 2012 年 1 月 1 日起开始试点，试点行业首先选择交通运输业和部分现代服务业，也即“6+1”。根据上海市先行改革试点的结果来看，此次改革总体上起到了明显的减税效应。自 2012 年 8 月 1 日起至 2012 年年底，营业税改征增值税的“6+1”试点范围③，由上海市进一步分批扩大至北京、天津等 10 个省（直辖市、计划单列市）。而我国未展开营改增试点的 22 个省区市于 2013 年 8 月 1 日起也全数纳入营改增范围，实现营改增的全国推开。自 2014 年 1 月 1 日起，铁路运输和邮政业也被纳入营改增试点行业范围内。至此，营改增正向全面覆盖的方向迈进。
根据国家税务总局发布的数据称，截至 2013 年年底，全国 272.5 万户纳税人纳入营改增试点，其中交通运输业 54.8 万户，现代服务业 217.7 万户，我国营改增改革试点 2013 年减税共计 1402 亿元。由此可见，我国实行营改增政策的整体减税效果显着，然而营改增试点行业中的减税效果并非完全相同。根据 2012 年上海试点的情况来看，尽管 61.6%的受访企业表示营改增后税负有所降低或者没有变化，仍有超过三成的企业税负有所增加；从行业层面来看，交通运输行业中四成的受访企业表示税负有所增加。
交通运输业作为国民经济的基础性部门，为整个社会提供运输服务，是人员、货物和信息流通的物质基础，在国民经济中占据重要地位，对其进行营业税改征增值税改革意义重大；此外，在营改增之前，企业支付的符合标准的运输费用已按 7%的抵扣率纳入增值税抵扣范围，而对运输发票等相关抵扣凭证的管理也日渐完善，对交通运输业进行改革的基底较好，其营改增后税负的不降反升引起多方关注。本文以交通运输业的营改增为背景，试探明营改增对交通运输业在企业绩效和税负等方面的影响及原因，并对政策的完善和解决的方案提出相关建议和思考。以即将全面铺开营改增的交通运输业相关问题的探讨，不仅能使理论与实践相结合，更具有实效性和针对性，而且可以对其他行业营改增相关政策的展开有积极的借鉴意义。
1.2 文献综述
1.2.1 国内研究综述
自 2009 年我国完成生产型增值税转型为消费型增值税的改革后，国内学者们研究并关注了转型对企业及经济发展带来的良好影响，此后越来越多的学者提出增值税应进一步扩围，并给出了相关的政策建议。在此基础之上，由于交通运输业的国民经济基础性及与其他行业联系的紧密性，研究学者们认为，对该行业征收增值税将促进我国税收制度同国际之间接轨，以确立与现行市场经济体制相吻合的增值税制度。在正式实行营改增试点后，学者们对实施效果、税负情况及应对措施等也进行了多方面研究。
1.2.1.1 针对交通运输业营改增必要性的研究闫鹏（2011）通过对交通运输业商品税各阶段的发展状况，讨论了其营改增的必要性，主要从重复征税问题和税收征管问题两个方面进行了分析。其中重复征税问题表现在交通运输企业的建筑物投入和非建筑物投入重复征税，而从税收征管角度考虑的必要性主要表现在实行营业税会导致增值税抵扣链条断裂及税收征管权限不易划分等方面。段鸿菲（2012）对现行税制下，交通运输业征收营业税的缺陷进行了探究。认为征收营业税使得交通运输业的投资被抑制，阻碍了技术更新和设备改造；并且交通运输业作为承上启下的行业，不实行增值税会造成增值税抵扣链条的断裂，加重企业负担，因此交通运输业的营改增是必要且紧需的。
钱玲（2012）阐明了交通运输业营业税改征增值税的必要性，主要有两点，一是营业税存在重复征税的问题，二是交通运输业实行营业税不利于税收征管。此外，交通运输业中小规模纳税人是此次营改增的主要受惠方，并提出政府应降低运输企业的税率，使其与物流辅助服务业 6%的税率一致，并要适当增加进项税抵扣项目的意见。
1.2.1.2 针对交通运输业营改增税负变化的理论研究廖石云（2013）根据假设案例，在增值税专用发票可以取得并且进项税额完全抵扣的情况下，得出结论表明，企业营改增后实际纳税额是降低的。
杨隽（2013）通过测算营业税与增值税的税负平衡点，得出结论：若要使纳税企业在营改增改革后减轻税收负担，则至少要使企业能够取得的进项税额在含税收入中的比重达到 6.89%④。
林清清（2013）讨论了交通运输业营改增后对企业税负及利润的影响，认为小规模纳税人税负有所降低，一般纳税人税负有所增加；营改增后由于进项税可抵扣且营业税金及附加减少，企业利润应是增加的。
邹桂如（2013）通过四个假设案例证明，营业税改征增值税后，对交通运输业小规模纳税人来说，其流转税税收负担将会有所下降，净利润上升；而对一般纳税人来说，若企业不能取得足额的增值税进项发票，即新购置可抵扣资产或可抵扣成本额少的情况下，由于税负转嫁空间小，企业的税收负担将有可能增加，而营业利润也会下降。
1.2.1.3 针对交通运输业营改增试点税负变化情况的实证研究孟宪国（2012）采用被调查试点企业填写问卷和座谈会相结合的方式对 91 家进行营改增试点的企业进行了调查。调查主要涉及交通运输业、信息技术服务业、研发和技术服务业、文化创意服务业，其中交通运输服务企业 32 家，占比 35.2%。根据调查，交通运输企业中超过 40%的一般纳税人税负增加，而从事单一运输的一般纳税人企业税负明显增加。
许达昌、邵宇（2012）通过测算嘉兴港部分港口企业税负情况，得出以下结论：
营改增后，影响企业税收负担变化的主要因素是企业能够取得的相关进项抵扣额的多少。例如在实际测算中，进项税额较少的理货行业企业，税负上升明显，原因在于其主要的人工成本并不能进行抵扣；而港口拖轮经营企业由于其油料费用等主要成本可以进行抵扣，且新购入的拖轮成本等可以进行抵扣，因此至少在短期内企业的税收负担是有所下降的。
刘松颖（2013）通过对北京某大型国有物流企业经营业绩的预测及计算，得出结论：由于税率的提高及物流辅助服务等进项税额抵扣问题的存在，营改增后该企业集团税负明显增加。
何力武（2013）介绍了上海市交通运输业试点情况：截至 2012 年底，上海市共有 3.5 万余户交通运输企业纳入试点范围，约占全部 15.9 万户企业的 22%。在不考虑营改增过渡政策和财政补贴政策的情况下，对各类型一般纳税人企业的抽查表明大部分业务税负都有所增加，其中光车租赁和道路货运税率增加最大，较营业税税负增加幅度超过 60%；排名第二的是税负增加超过 30%的旅游业和包车客运业以及装卸搬运业；再次是代驾租赁、货代和船舶期租，增加幅度在 7%~14%之间；客运场站和仓储业务实际税率基本持平或略有下降；而小规模纳税人的实际税负水平有所下降或保持不变，原因在于征收率的降低或不变。
1.2.1.4 针对交通运输业营改增试点部分企业税负增加的原因及对策研究刘尚希（2013）表示，部分交通运输企业的税负确实因营改增的实施而有所增加，这是由于改革试点的局部性造成的，而非制度问题。随着改革范围的扩大，企业适时转变发展模式，营改增的良好效应将会逐步显现，而企业税负增加的情况也会日渐稀少。潘文轩（2013）也提出，营改增改革对企业的税负的影响具有两面性，部分企业的税收负担“不降反升”是正常现象。适用固定资产更新周期较长、企业中间投入比率偏低、改革试点范围有限、增值税税率过高、获得增值税发票困难是造成该现象的主要原因。该现象只是一种局部矛盾。
常晋（2013）提出，由于税率的显着提高及如过路费、站场代理费等占比较大的相关费用不能抵扣进项税等导致部分交通运输业企业税负是增加的，对策是建立完善与营改增相适应的财务会计核算制度并酌情增加道路运输业可抵扣项目范围。
李发鑫（2013）探讨了交通运输业部分企业税负增加的原因并提出相应对策，如仿照北京市采取的“简易增收”模式，即对提供公共交通运输服务的纳税人（如轨道交通、公交客运、客渡等）可按 3%征收率的简易征税方法计税；此外，还可效仿北京市的“超值返还”模式，即设立专项财政扶持资金，不设上限，对因营改增而使企业税负增加的试点企业按增加额进行补贴扶持。
1.2.2 国外研究综述
我国现今进行的营业税改征增值税改革也即增值税的扩围改革是自 2007 的增值税转型改革之后进行的又一次税制改革，同时这也具有非常明显的中国特色。原因在于国外多数实行增值税的国家在施行初期就涵盖了多数的商品和服务，固然也包括交通运输业，因此国外学者几乎没有涉及营改增方面的研究。而增值税的税率、效率以及增值税的适用范围、对经济的影响等是国外学者的主要研究范围。早期 Casanegra de Jantscher（1990）对发展中国家增值税实施状况进行了研究；而学者 Rao. M. Govinda（2005）对印度将营业税转为增值税的税制改革进行分析；Sujjapongse，Somchai（2005）则对泰国商业税改征增值税的税制改革进行了介绍。
另外国外学者 Emran. M. Shahe，Stiglitz，Joseph E（2005）还对在发展中国家的背景下，增值税对促进国家收入的利弊进行了研究。
1.2.2.1 国外交通运输业增值税类型的选择交通运输业的正常运营主要是通过利用交通运输工具和相应的基础设施等完成的。如航空客运需要航机、机场，铁路运输需要火车、铁轨及车站等。因此，相对于每期都需要投入大量原材料的生产制造企业来说，交通运输业的固定资产投入资金比重较大，且多数在建设前期，使用周期长，而日常发生的成本费用基本上是电力燃料、人员工资等变动成本。
由于交通运输业的特殊性，其固定资产的购置并不是每期都会发生的，在没有固定资产购置的期间，企业所能抵扣的进项税额会很少，这会导致企业在有固定资产购置的期间和没有固定资产购置的期间增值税税额变动幅度很大。从理论上来说，采用收入型增值税对企业来说似乎更合理，即在固定资产的使用期间让增值税随固定资产一起分期分批进行抵扣，同时也避免了各期税款的大起大落。
然而尽管从理论上来说收入型增值税更适合交通运输业的特殊情况，国际上多数国家采用的仍是消费型增值税，即固定资产的购置当期就应抵扣所有购置进项税额。
原因在于收入型增值税不能取得相对规范的有效凭证或发票等进行抵扣，使得企业内部的可操控性较大，不利于税收的监督与征管。
1.2.2.2 国外交通运输业的增值税税率由于增值税具有明显的税收中性，从理论上来说，采用单一税率更能体现其特征，可以尽可能避免对相关经济活动的扭曲。然而，由于各国实际市场经济状况和实践环境的不同，政策目标不同，通常会设置多档税率，主要包括标准税率、较低税率和较高税率三种。标准税率也称为基准税率，它体现了增值税的普遍课征水平，一般商品的销售和劳务的提供通常采用标准税率；而为了强化相应的产业导向或达到特定的政策目标，则通常会对特定的商品销售或劳务的提供采用较低税率或较高税率。
国际上很多国家把交通运输业划作生活必需品范围内提供的劳务，而对其采用标准税率或低税率，这是因为交通运输业具有明显的外部性和公共性的特征，与生活必需紧密相连。若对其适用高税率将会阻碍经济的正常运行，因此几乎没有国家采用，甚至一些国家为鼓励和促进公共交通运输业的发展会对其实行零税率。
欧盟成员国在实行增值税初期，对交通运输业采用的就是增值税，并且客货分离，在客运方面实行较低税率或优惠税率。如法国税法规定铁路运输、公路运输、海运等附属劳务适用低税率。对于税率的设置，各国也有所不同。例如，法国、西班牙实行的是多档税率，而韩国实行的是单一税率。
法国实行的多档税率包括标准税率、低税率、特别税率以及零税率，税率分别为18.6%、5.5%、2.0%、0%。在法国，增值税的征收范围比较广泛，几乎囊括了所有的商品和劳务，并且其对免税范围的规定相当严格，但对交通运输业中的客运依照 7%征收增值税。
西班牙自 2010 年 7 月 1 日起，调高了除最低档税率（4%）的增值税税率，其中普通税率由 16%调至 18%，上升了 2%，而中档税率则提高至 8%。其中交通运输业适用于 8%的中档税率，而客运采用的是低税率。
而韩国实行的是单一税率为 10%的消费型增值税。纳税人中 30%的计税方法与我国一般纳税人的计税方法相同，其余 70%采用简化征税方法也按照 10%的征收率征收，类似于我国的小规模纳税人。因此在韩国，交通运输业是按照 10%的税率征收增值税的，但韩国的市内公共交通运输则是免征增值税的。
1.3 研究内容和方法
1.3.1 研究内容
本文重点研究交通运输业改征增值税后税负变化问题，主要分为五大部分：
第一章：绪论，介绍论文的研究背景及意义、国内外的研究综述、研究方法以及本文创新点；第二章：交通运输业营改增的理论依据。主要介绍税收中性理论、最适课税理论、流转税制理论，并对交通运输业营改增的必要性进行说明；第三章：营改增对交通运输业的影响。该部分从理论方面分析营改增对交通运输业企业的绩效（包括现金流及利润方面）、税收负担以及产业链上下游企业的影响；第四章：营改增对交通运输业影响的实证研究。该部分针对第三章的理论分析，在沪深股市中筛选符合相关标准的上市公司，以交通运输业上市公司的实际财务数据为基础，应用 Excel 和 Eviews 等软件，通过每股收益、税负等测算上市公司营改增对企业绩效及税负的影响，并对研究结果进行说明；第五章：完善交通运输业营改增改革的建议。针对以上各章节总结出的问题，提出完善营改增方案的思考和建议。
1.3.2 研究方法
本文主要采用了理论分析法、文献分析法和定性定量相结合的统计分析法对我国交通运输业营改增之后的相关问题进行研究。
一、理论分析法。对营改增的相关理论依据进行阐述，为之后分析营改增对企业绩效和税负的影响提供理论基础；二、文献研究法。通过查找并阅读大量文献研究资料，了解国内外对于交通运输业的征收的主要税种的情况，以及我国交通运输业营改增后学者的相关看法，在此基础上进行归纳总结，并提出自己的观点；三、定性分析与定量分析结合法。通过搜集、整理和分析相关数据，研究我国交通运输业营改增后相关企业的绩效及税负变化情况并探究其原因。
1.4 研究创新点
第一：本文紧扣社会热点问题，将交通运输业营改增后税负变化情况作为研究重点，利用数学模型，将营改增对交通运输业的绩效及税负变化情况等影响进行较为深入的分析；第二：营改增将对交通运输企业绩效及税负变化的影响，目前国内学者所做的研究基本为假设案例或者通过调查问卷的方式得出的结论，本文通过尽可能充分的交通运输行业上市公司的样本数据，对营改增后交通运输行业绩效及税负水平的变化情况提出新的数据支持。
