1 绪论
1.1 选题背景和意义
1.1.1 选题背景
自增值税 1954 年在法国问世至今，全球近 160 个国家或地区采用这一税种。增值税的实行不仅有利于消除重复征税，扩大对外贸易，贯彻公平税负的原则。而且，增值税对于稳定国家税收收入，促进生产分工细化和生产经营结构的合理化发挥着重要的意义。
为适应我国社会主义市场经济对税制的要求，我国 1994 年进行分税制改革。此次改革确立了生产型增值税，并在工业生产领域和批发零售领域普遍征收。对应税劳务、转让无形资产、销售不动产征收营业税。增值税和营业税两税平行征收，互不交叉。实践表明，两税并存的模式对于稳定我国财政收入，促进工商业的发展起到了十分重要的作用。但两税并存的模式一方面给企业带来财务核算的繁琐，另一方面造成重复征税，不利于贯彻公平税负的原则。为此，我国于 2011 年启动营改增试点，在上海对交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税。2012 年 8 月 1 日起至当年底，营改增试点扩大至 10 个省市。2013 年 8 月 1 日，营改增在全国范围内推行。2014 年 1 月 1 日，邮政服务业脱离邮电通信业率先纳入营业税改征增值税试点，而电信业却未能入围。
根据国务院部署，我国于 2015 年将全面完成营改增，营业税将成为历史。随着营改增改革进程的不断深入，电信业营改增已成为必然趋势。
1.1.2 研究意义
电信业征收增值税，对于已经开征增值税的国家和地区来说，都是一个难题。我国若对电信业征收增值税或更加困难，因为随着电信产业链上主体的日益增多、电信业务形式不断丰富，营销模式不断创新、财务管理和利润分配愈加复杂，要准确界定电信业务及其划分和增值额有很多技术层面的问题。而且，对于以信息技术手段为支撑的电信业，其增值税纳税环节和纳税地点的确定都较为复杂和困难。研究其改征增值税具有十分重要的理论与现实意义。
对电信业营改增的研究的理论意义：增值税具有消除重复征税、有利于税收中性、保证征税的税收效率与公平等作用。所以，研究营改增有利于完善最优税制理论。
在实践上，根据电信业特点和对其征收营业税弊端的分析，阐述将电信业纳入营改增范围的必要性和具体方案。有以下现实意义：
（1）从产业角度来看，电信行业营改增，有利于完善第三产业的增值税抵扣链条，改善我国税收环境，有助于现代服务业的发展壮大，从促进第三产业的整体发展和优化我国的产业结构。
（2）从税制的角度来看，营改增能够消除重复征税，改善我国税收环境，完善我国现行的税收制度。
1.2 国内外研究现状及其评述
1.2.1 国内研究现状
我国于 2010 年才提出营改增方案，但作为社会经济热点问题，营改增一直备受关注。对此问题，国内学者作了大量的研究。研究文献主要集中在以下两个问题：营改增范围问题，营改增后各行业的效应问题。
（1）营改增范围问题
关于营改增范围这一问题，众学者对营改增范围包括哪些行业以及如何实现营改增向其他行业扩围这两个方面做了大量研究。关于营改增范围包括哪些行业这一问题，众学者的观点是增值税将全面取代营业税，扩围至全行业全地区。但对此问题也有不同的观点，比如说对于一些特殊行业应当暂缓考虑。关于如何实现营改增扩围的问题，众学者观点是应遵循行业规律，首先在生产性服务业实施营改增，其次在生活性服务业开展营改增，最后再到特殊服务业。
关于增值税将全面取代营业税，扩围至全行业全地区的观点：王建平（2012）认为:对服务业全面纳入增值税范围是世界上施行增值税国家的普遍做法，并提出在对部分服务业实施营改增的基础上，必须尽快把生产性服务业和生活性服务业全面纳入营改增范围。夏杰长、管永昊（2013）：就目前的营改增的运行态势来看，增值税现阶段的主要趋势“扩围和增速”，要不断扩大营改增行业范围，加快营改增的步伐。王建平（2013）认为：长时期在部分服务行业实行营改增的方案，而在其他服务行业采取与之不同的税收制度，必然会造成税收征管的混乱，不利于经济健康发展。现阶段我们应该将邮电通信等部分重复征税比较突出的行业纳入统一试点范围。刘汉屏、陈国富(2001)认为：从理论上讲，增值税的征收范围越广越好，应当涉及生产、批发、零售等环节；楼继伟（2013）指出：营改增改革应该一次性在全国范围内、全部行业内施行，这是由增值税的特点决定的。这样税率设置比较简单，抵扣链条更完整。王军（2013）指出：将交通运输业和部分现代服务业营改增试点向全国范围内推开，并将广播影视行业等纳入增值税征收范围，适时还将在铁路运输、邮电通信业推行，这标志着营改增实现地区、行业的双扩围。
胡怡建（2013）认为营改增应分两步走，第一步是是全国按照上海市“6+1”试点行业在全国范围内施行，第二步是全行业扩围，就是将除金融业、农业以外的所有服务行业纳入营改增范围。对此持有异议的学者认为营改增应该对一些行业暂缓考虑。如赵丽萍（2010）认为从产业结构优化的角度考虑，对于那些产业附加值较低、吸纳就业能力较弱，而且在服务业总产值中占比较低的服务业，处于饱和发展阶段，很难有较大的增长空间的行业，可以在增值税扩围中暂缓考虑。而对那些产业附加值较高、采用现代高科技、能够对产业结构的优化起着引导作用的服务业应成为改革中优先选择的对象。
关于营改增扩围应遵循行业规律，首先在生产性服务业实施营改增，其次在生活性服务业开展营改增，最后再到特殊服务业的观点：古建芹、刘大帅、张丽薇（2012）：
将生产性服务业纳入增值税征收范围应该分三步走；第一步将交通运输业纳入增值税征收体系。第二步对建筑业和邮电通讯业纳入增值税征收体系，但由于两者改征增值税较为困难，可以按照差额征收的方式征收营业税，以此过渡。第三步再对整个生产性服务业开征增值税；胡怡建（2013）指出：我国服务业营改增应遵循先从生产性服务业再到生活性服务业推进。考虑到铁路运输和邮政通信行业具有跨地区经营特点，不宜实行地区试点，而只宜在全国实施；潘明星(2002)认为：把交通运输业、邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外是不符合税收中性原则的。因为两个行业是属于增值过程或生产增值过程延伸的行业。并提出增值税的实施范围应由现行的工业生产流通领域逐步扩大到交通运输业、建筑业等生产性服务业，使增值税链条更加完整；常清（2013）：营改增扩展至生产性服务业有利于企业扩大客户来源，提高服务性产业的服务、规模和经营管理的水平，为生产性服务业发展创造了条件。
（2）营改增后各行业的效应问题
国内学者通过对试点地区试点行业营改增的效应研究形成如下观点：部分行业税负增加，但长期看随着增值税范围的扩大税负减轻；某些现代服务业税负减轻，减税效果明显。
税负增加，但长期看随着增值税范围的扩大税负减轻观点：柴维宾（2012）通过用自己所从事的物流业的数据进行实际测算，得出营改增之后物流业的税负有所增加，并指出税负增加的原因是由于企业在联运过程中从其他运输企业获取的差额收入其税率由 3%增加到 11%，另外还由于可抵扣的项目较少所致税负增加，但随着营改增范围的进一步扩大，长期内税负逐渐降低；刘梦婷（2013）通过以下测算公式来分析对交通运输业行业税负的影响：X=S×3%×(1+7%+3%)；Y=S／（1+11%）×11%－C／（1+17%）×17%×(1+7%+3%)；令 X=Y，解得 C=0.4765S；即当 C>0.476 5S 时，X 大于 Y，反之则 X 小于Y①。
得出在交通运输业提供劳务取得收入一定的条件下，营改增后税负变化的关键点在于可抵扣项目的项目金额占营业额的比重，而试点后，交通运输业企业普遍存在进项税额抵扣少，且可抵扣发票金额不足的问题，从而导致税负的增加；朱姝（2013）指出不同比例可抵扣成本对交通运输业实际赋税的影响，得出可抵扣成本占总成本 60%时，营改增后实际税率（与营业税税率比较）为 4.73%；70%时实际税率为 3.68%；80%时实际税率为 2.64%。也就是说当可抵扣成本占总成本的 80%时，才达到减负的效果；王如燕、邬展霞、吴蔚（2013）通过上海市 7 家上市物流企业在营改增后的税负测算，营改增后一般纳税人的税负率在 3. 93%-9. 91%之间，普遍高于 3%，税负增加。
某些现代服务业税负减轻，减税效果明显观点：王静静（2013）通过对江苏省营改增后现代服务业实际税负分析，指出营改增试点一般纳税人企业名义税率增加了 1%,但由于流转税性质的变化、流转税税金及附加的变化、企业所得税的变化、可抵扣进项税额的增加以及市场调节等因素综合影响，税改后现代服务业实际税负一定小于税改前的税负水平；魏陆（2013）对 2012 年上海市徐汇区营改增试点一般纳税人税收变化情况进行分析，发现除有形动产租赁服务业之外，大部分研发和技术服务业、信息技术服务业、文化创意服务业、物流辅助、鉴证咨询服务业的税负水平下降；田志伟、并基于对CGE 模型的分析，第一步得出“1+6”行业中，交通运输业是唯一一个税负上升的行业，其他 6 个行业均有所下降。第二步得出“全行业扩围”时税负上升的行业有 5 个，其中包括电信业（预测的实际税负率上升 0.28%）。
（3）电信业营改增问题研究
国内学者也有将电信业作为单独的研究对象进行改征增值税研究，主要集中在电信业改征增值税所面临的问题，如对销项税额和进项税额的难以确认，增值税进项税发票的取得以及对电信业的利润影响等方面。郭凡礼（2013）认为：营改增将对电信业的利润造成不利影响。电信业征收增值税后，利润因纳税的增多而下降。但同时指出从全行业来看，营改增取消了重复征税，对降低全社会的税收负担起到了积极的作用。长期来看，电信业在营改增后税负提升是可以预计的事情。但也有不同观点，黄栀梓（2012）认为：适当将邮电通信业和建筑业等生产性服务业纳入试点行业，因为这两个行业的中间环节多，涉及企业面广营改增之后的税负有望明显降低。蔡欢(2013)认为：销项税额的难以确定是因为电信行业产品组合和结算方式的影响，而进行税额的难以确定是一是因为电信行业可抵扣税额的难以判断，二是因为电信行业从某些不属于增值税范围行业购进劳务（例如安装业）而无法取得可抵扣发票。在营改增对电信的影响上，梁翠琼（2013）认为：营改增对电信业带来双重影响，一方面资本购置的成本降低，另一方面电行业税负增加，收入和利润下降，电信行业信息系统更改的难度增大。陈智斌（2013）：认为由于增值税具有价外税、差额征税、视同销售、以票控税，以及特有征管模式的特点，导致电信业短期内财务指标下降，市场营销面临政策风险，IT 系统改造复杂，税收管理难度加大，余菊青（2012）指出：营改增后对电信企业的营销方案带来冲击，并分别从预售预存业务、购买业务送(低价售)终端业务、购买终端送业务、合同号包保消费的业务提出具体应对措施。
1.2.2 国外研究现状
截止 2013 年底，世界上所有实行规范化增值税制度的国家几乎都将增值税作为流转税制的主要税种。国外学者针对增值税作了大量的研究，主要观点集中在增值税范围，引进增值税并替代销售税等两个方面。
（1）关于增值税范围的研究：Pascal 和 Richard（1977）提出，法国于 1954 年开征增值税时，当时仅限于工业生产领域和商业批发领域，1966 年扩大至零售业和农业，1978 年以后逐步扩大至服务业。Tait, A.A (1988)认为，增值税以鲜明的透明性代替了不确定的税收含量，以增值税代替对利润的征税能释放受抑制的企业生产力，有助于改进国际收支。以增值税代替公司所得税将减少劳动和资本投入的额外成本，增值税的出口零税率提高了出口商的盈利能力，鼓励了出口。
（2）引进增值税并替代销售税：各国在最初考虑是否引进增值税以及如何完善增值税税制的过程中，许多学者对其进行了大量的分析研究，对当时各国所实行的流转税制提出改革建议。美国耶鲁大学教授 T·Adams (1917)提出了具有增值意义的销售税，建议用此销售税代替营业税，认为对营业毛利课税比对利润课税的公司所得税更加合理①。
德国学者 G.F.V. Siemens (1921)提出增值税的概念，并详细阐述了其内容与作用，建议以增值税代替现行的销售税。John 和 Mervyn (1979)认为：增值税一方面可以促进企业建立健全账务，另一方面由于增值税具有税收中性的作用，所以能够达到公平与效率的目的②；Pechman(1987)提出：增值税有效地解决了因征收营业税时而造成的重复征税的现象③。Stephen（1998）在他的《寻求发展的税收：原则与应用》中，认为“增值税实质上是一种具有一系列抵免以前每一加工和分配阶段所付税额规定的一般零售税。抵免制可以避免周转税所带来的税额累计。Michael 和 Ben（2010）以 143 个引进增值税的国家为研究对象，以 1985 年到 2010 年相关数据为根据，说明了增值税的开征对一国或地区的经济、财政收入的影响。同时，阐明了一国或一地区开征增值税有利于消除重复增税，促进产业结构的优化，有利于促进就业和税制优化④。
1.2.3 国内外研究现状的评述
综上所述，营改增作为国内的热点问题，国内外学者对此作了大量的研究，阐述了营改增的范围、试点地区营改增所涉及行业的前后税负的变化。为我国完善营改增的政策提供了有益的借鉴。
国外学者认为，对增值税的研究得出增值税的开征对于很多国家来说是是可行的，更是必要的。并且认同增值税的征税范围不仅要局限于工业生产与零售领域，而且要扩展至服务业领域，一国增值税征收范围越大，税制就越完善和有效。但大部分国家并没有经历对电信业实行营业税改征增值税的过程，因此，国内外学者针对电信业这一关乎国计民生与经济发展的基础行业进行营改增的研究较少。
1.3 研究方法及技术路线
本文采用文献查阅法以及数据分析法，从三大电信运营商年报整理数据以及相关的研究资料。同时，通过对现有文献的整理、分析，从电信业营改增的必要性、可行性以及电信业营业税征收现状三方面强调电信业改征增值税重要性，并根据行业特点，采用类比法，对电信业增值税制度加以设计。
本文的技术路线如下：【1】
1.4 研究内容和局限性
1.4.1 研究内容
本文在试点地区营改增相关研究的基础上，结合税收中性等重要理论依据，以进一步建立和完善电信业增值税的制度设计为目的，对相关问题进行研讨，提出有针对性的政策建议，希望对增值税的下一步改革有所帮助。为此，本文从以下五个部分重点阐述电信业改征增值税的问题。
第一部分为绪论，说明了本文的写作背景，分析国内外对这一问题的研究现状和成果，提出电信业改征增值税问题研究的意义和目的，阐述本文的创新点和局限性。
第二部分为电信业营改增的理论分析。首先介绍了电信业的状况，其次是分别从效率和公平的角度分析电信业营改增的必要性，并通过国内行业背景、国际背景以及现行的技术手段分析电信业营改增的可行性。为电信业营改增提供理论支撑。
第三部分介绍我国电信业现行营业税的现状，分别从电信业业务范围、过低的营业税率、税收征管等三个方面论述现行的营业税已不再适用于电信业。
第四部分为电信行业营改增的制度设计，将从纳税人、征税范围、税率、纳税地点其他税收要素等方面进行分别讨论，同时借鉴发达国家电信业征收增值税经验对纳税地点进行论述。
第五部分为结论，对本文的内容进行了总结。
1.4.2 创新点与局限性
本文的创新点在于本文对电信行业改征增值税具体方案进行设计。特别是税率的设计，既考虑到我国电信业市场结构又要考虑到税制简化的要求。
本文的不足之处主要是在对电信行业改征增值税问题研究的过程中，国内相关数据较少，所以这部分在阐述过程中存在误差。另外，由于笔者的理论与实践经验的有限性，因此，在对电信业改征增值税问题进行研究时所站的高度与视野的广度均有一定的局限性。
