第 2 章 相关理论基础
2.1 注册会计师审计制度
2.1.1 注册会计师审计制度定义
注册会计师审计制度定义在学界尚未存在统一定论。主要概括为以下几种：
（1）注册会计师审计制度是一种审计办法。在《新版会计学大辞典》中，日本学者番场嘉一郎认为审计制度是持续办理审计的办法。
（2）注册会计师审计制度是一套原则和方法。肖英达（2000）认为注册会计师审计制度具有专业性、独立性的特点，它设置了审计组织体系，配置了审计人员，同时规定了审计人员在执业过程中要遵循的原则、标准和方法。
（3）注册会计师审计制度是一种经济监督制度。韩丽荣（2006）从经济学角度分析注册会计师审计制度，认为注册会计师审计制度是一种弥补价格失灵、准政府性的、博弈均衡的经济制度，它具有维护公共利益的职能，是资本市场的一项基本制度。
（4）注册会计师审计制度是调节审计关系的规范体系。罗文洁（2009）认为在一定条件下，注册会计师审计制度是调节审计关系的规范体系。独立审计模式包括五个方面：注册会计师法、职业道德规范、执业准测体系、后续教育准则、行业管理模式。
（5）注册会计师审计制度是防止、消除资本市场舞弊的一种制度。吉慧慧（2013）认为注册会计师审计制度是一种博弈均衡的制度，其参与人包括审计客户、会计师事务所、利益相关者及监管部门，目的是为了防止、消除资本市场舞弊。国内外学者从不同角度定义了注册会计师审计制度，本文在总结前人研究成果的基础上，认为注册会计师审计制度是规范注册会计师审计服务，旨在提高审计质量，由组织制度、工作制度、法律责任制度三个部分共同组成的一整套体系。
2.1.2 注册会计师审计制度内容
综上所述，本文将注册会计师审计制度定义为由组织制度、工作制度、法律责任制度三个部分共同组成的一整套体系。组织制度是注册会计师审计制度的前提和基础。它涵盖审计独立性、专业胜任能力等内容，是注册会计师执业的必要前提和基础。工作制度是注册会计师在执业过程中要遵循的公认的审计标准，在执业过程中具体体现为审计方法，它是审计制度的核心部分，对具体的业务过程起着指导作用。作为审计制度的保障部分，法律责任制度具有强制性，通过规定审计失败后的法律责任，给予了注册会计师较强的外在压力，维护利益相关者的权益。法律责任的起因是注册会计师在执业过程中，因违约、过失、欺诈给利益相关者造成损失，而后果是根据法律规定，注册会计师受到法律惩戒。法律责任涵盖三个类别，即行政、民事和刑事责任。行政责任是行业协会或政府监管部门对注册会计师追究的责任。民事责任是由法院判决，注册会计师需要赔偿受害人的损失。刑事责任注册会计师承担的、由法院判决的刑事处罚。三种法律责任可以单独追究也可以同时追究。
注册会计师审计制度三个方面有着密切的联系，其中，组织制度是前提和基础部分，没有组织制度，注册会计师审计无从谈起；工作制度是核心部分，也是各审计参与人关注的重点；法律责任制度是保障部分，从根本上约束注册会计师的行为。如图2-1所示：
2.1.3 注册会计师审计制度演进
注册会计师审计制度主要经历了以下三个阶段：
（1）自由审计阶段
16 世纪，初期的合伙企业诞生于意大利威尼斯，因部分合伙人并不执行合伙企业的事务，因此产生了对注册会计师审计的最初需要。此时企业的经济业务简单，生产经济落后，控制手段原始，注册会计师要对每笔经济业务详细验证，注册会计师审计并没有获得较大的发展。注册会计师审计真正形成于英国，由于工业革命以及经济危机的影响，1862 年，英国颁布《公司法》奠定了注册会计师审计的法律基础，形成了法律制度框架。但是，此阶段仍属于自由审计阶段，审计的服务对象主要局限于财产所有者，监督经营者履行职责的情况。
注册会计师的审计目标也只是单纯的查错防弊，其中查找舞弊是审计最重要的目标。审计人员基于账项基础审计的方法，根据经济业务重新核查证、账、表，重点针对资产负债表进行审计，从而发现隐藏着的会计差错和舞弊。
（2）依法审计阶段
注册会计师审计发展于美国资本主义市场。20世纪初，西方资本主义国家遭受经济危机的重创，经济严重萧条，为了挽救资本主义市场，重塑投资者的信心，美国于1934年颁布了《证券交易法》，明文要求公司上市必须提供经注册会计师审计的财务报表。1936年美国会计师协会正式将审计目标定为"对财务报表是否公允的遵循公认会计原则表示意见".1948年，AICPA为规范审计市场，颁布了第一套公认的独立审计准则。1949年，美国审计程序委员会发布《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告，首次将内部控制提升到审计程序中的重要位置。此后，审计客户的内部控制情况成为审计师必然要了解的因素之一。在此阶段，注册会计师审计有相对规范、公认的审计准则和规章制度可以依循，审计方法由详细审计过渡到了初步的抽样审计，以评审内部控制为着眼点；审计业务不在局限于资产负债表审计，而是扩展到财务报表审计；审计报告使用人开始多样化，注册会计师审计逐步承担起社会责任的角色；审计目标由单纯的查错防弊转为验证财务报表的真实性、公允性，并最终将将查错防弊和验证财务报表公允性作为注册会计师审计的双重目标。
（3）现代审计阶段
随着大量会计丑闻及审计诉讼案件的爆发，人们开始质疑注册会计师审计，并对其提出了更高的要求。安然事件之后，2002年美国为了重树投资者对股市的信心，出台了《萨班斯-奥克斯利法案》，该法案是1934年美国《证券交易法》后对美国证券市场监管最为重大的变化，巩固了审计独立性的重要地位，将行业自律的模式改为独立监管的模式[18],强调在执行业务时，注册会计师必须了解被审计单位的业务流程，评价信息系统的设计与执行情况，评估经营风险。
该法案的出台将民间审计推向了一个新的阶段。在此阶段中，基于风险评估的基础，注册会计师有针对性的采用抽样审计的方法，将审计资源合理有效的应用到容易出现重大错报的领域，避免了审计资源的浪费；注册会计师审计不仅需要就财务报表发表审计意见，而且需要与管理层和治理层沟通，开始向管理审计方向发展。
2.2 诉讼风险
2.2.1 审计诉讼风险的理论基础
审计保险假说是诉讼风险的理论基础。20世纪70年代，在美国连续爆发多数重大审计失败案件的背景下，针对注册会计师行业，美英等国掀起了诉讼浪潮，保险论应运而生。20世纪90年代，西方学者结合理论与实证研究，分析了审计保险价值与对股票价格变动的关系，证实审计具有风险转移的特性，即除了希望审计能够降低财务信息风险，为正确决策提供依据外，财务信息使用者还希望将部分乃至全部风险转嫁给注册会计师和事务所，为自己规避风险，降低损失。由此可见，投资者希望以固定的审计费用支出，来获得注册会计师承担不确定风险损失的承诺[19],从而在可能的范围内将自己的损失最小化。因此，在某种意义上，审计过程是一种特殊的风险转移机制，这种机制的形成是博弈的过程，内部隐藏较大的诉讼风险。可见，注册会计师被赋予了双重角色-风险的减少者和保险人。但是，审计保险假说隐含着两个前提条件：第一，在遭受损失后，投资者有诉讼权；第二，注册会计师有能力赔偿投资者的损失。尽管被诉讼却不一定要面临赔偿，但注册会计师却要耗费大量的时间和精力，而且还可能面临着名誉毁损的风险。
2.2.2 审计诉讼风险的定义
到目前为止，学界对诉讼风险的定义尚无统一定论。《语言大词典》将"风险"解释为"由于某种行为或者事情导致自己所遭受的某种损失的可能性",这种可能性称之为"风险".然而审计活动领域中，"风险"需要依赖经验和知识进行判断，必然存在判断不准确、发表意见不恰当，进而导致严重后果的可能性。从法律层面讲，诉讼风险指在民事诉讼中，可能影响诉讼结果的，致使合法权益难以实现的风险因素[20].但审计领域的诉讼风险有别于法律上的诉讼风险。在审计领域，诉讼风险有广义和狭义之分。其中，狭义的诉讼风险是已审计的财务报表中某一账户或交易类别单独或连同其它账户、交易类别存在审计主体未能察觉的重要错报或漏报而导致审计主体主动或被动承担法律责任（遭受损失）的可能性[21].广义的诉讼风险是指一切导致注册会计师面临诉讼而主动或被动承担法律责任的可能性，这与是否由注册会计师自身原因引起无关。
结合前人学者研究成果，本文将诉讼风险定义为在被审计单位财务报表存在重大错报或漏报情况下，注册会计师出具不恰当审计意见，而给利益相关者造成损失，进而遭受诉讼、承担法律责任的可能性。
2.2.3 诉讼风险与审计风险
2007 年，中注协定义审计风险为在被审计单位财务报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性[22].诉讼风险在前者的基础上强调不恰当审计意见给利益相关者造成损失，而使注册会计师遭受诉讼、承担法律责任的可能性。对比两者内涵可以发现，审计风险是诉讼风险的前期表现阶段，诉讼风险是审计风险后期发展的一个可能的结果，只有发表了不恰当审计意见，审计风险才有可能发展成为诉讼风险。后者更加全面地考虑了在执行审计业务时所处的风险环境，本文将二者关系列示如图 2-2 所示：
2.2.4 诉讼风险与审计质量
诉讼风险的前提是不恰当审计意见给利益相关者造成损失，结果是注册会计师有可能遭受法律诉讼、承担法律责任。由于审计质量概念过于抽象，至今国内外学界尚未形成统一的认识。L.DeAngelo（1981）认为审计质量一种专业能力，这种能力可以发现客户违规现象并消除财务报告错弊[23].瓦茨和齐默尔曼定义审计质量为独立性和专业能力的联合概率，由二者综合反映。国内学者对审计质量的定义存在"过程论"和"结果论"两种分歧，有的将审计质量简化为专业胜任能力和独立性两方面。但是，在实践过程中，专业胜任能力以及独立性很难量化分析，众多学者将审计质量的代表量定位"对被审计单位的会计信息是否发表了恰当的审计意见".在某种程度上，审计质量也是审计制度有效性的直接表现。因此，站在前人分析的基础上，本文进一步研究了诉讼风险与审计质量的关系，如下所示：
当诉讼风险控制在合适的范围内时，当面临较高的诉讼风险时，提高审计质量以降低诉讼风险是注册会计师的理性选择。两者关系如表 2-1 所示[24]:
在审计市场中，高诉讼风险、高审计质量组合和低诉讼风险、低审计质量组合是常见现象，也是注册会计师审计遵循的原则。低诉讼风险、高审计质量组合是一种理想状态，资本市场有效性高，注册会计师提供高质量的审计报告，但是没有考虑成本效益原则，不符合实际情况。高诉讼风险、低审计质量组合不符合各方利益选择，在审计市场不可能长期存在。基于以上分析，我们认为在诉讼风险存在度的限制的情况下，从长远来看，提高诉讼风险有利于提高审计质量。
但是，诉讼风险并不是越强越好。在诉讼风险达到一定的水平后，如果继续提高，诉讼风险对审计质量存在负面作用，过高的诉讼风险伴随着较高的诉讼成本，会转移注册会计师的注意力，将其从对财产所有者和社会公众负责的角度转移到过分关注降低诉讼风险，规避法律惩戒方面，弱化了审计的根本目的和意义，扰乱审计市场，反而使诉讼风险成为审计行业发展的绊脚石。
总结上文，根据审计环境中诉讼风险的程度，本文将诉讼风险与审计质量的关系列示如图 2-3 所示：在图 2-2 中，纵坐标 Q 代表审计质量（Q≤100%），审计质量越高，Q 值越大；横坐标 L 代表诉讼风险，诉讼风险越大，L 值越大。二者可建立简单的关系函数如公式 2-1 所示：
大，审计质量水平越高（最高值 100%）。此阶段分为两个部分，Ⅰ区间和Ⅱ区间。诉讼风险在Ⅰ区间内时，注册会计师面临的诉讼风险较低。尽管此时的资本市场、法律法规机制等都不够健全，但是出于长远发展和自身声誉的考虑，审计质量不会过分低下，但基于成本效益原则，此时的审计质量也不会太高。
当诉讼风险在Ⅱ区间时，资本市场和法律法规逐渐趋于成熟。诉讼风险的提高逐渐引起注册会计师的关注，并将其纳入评估的范围，在审计过程中获得较充足的审计资源，以提高审计质量。
增加，审计质量反而降低，这主要归因于注册会计师注意力的转移。当诉讼风险在Ⅲ区间时，已经超过注册会计师的承受能力范围，严重弱化了审计的根本目的和意义，诉讼风险已经成为行业发展的绊脚石。
综合前文论述，可见，提高审计质量，必然要将诉讼风险控制在合适的范围内，即Ⅱ范围内，这样才能促进注册会计师审计制度的完善。从诉讼风险的角度研究注册会计师审计制度的最终目的是提高审计质量，维护利益相关者的权益，降低审计业务完成后注册会计师所面临的诉讼风险，最终将诉讼风险控制在可接受的范围内。其逻辑关系图如 2-4 所示：
2.3 诉讼风险与注册会计师审计制度的关系
2.3.1 诉讼风险与组织制度的关系
在注册会计师审计制度中，组织制度是前提和基础。它包含的内容广泛，涵盖注册会计师的审计独立性，专业胜任能力，会计师事务所的内部管理制度等，本文通过对相关文献的总结认为，与诉讼风险紧密相关的组织制度主要是审计的独立性及注册会计师的专业胜任能力两个方面。
（1）诉讼风险与审计独立性。《上海证券报》进行了一项调查，结果显示：
约 48%的个人投资者认为经注册会计师审计的上市公司财务报告更加可靠，约40%的个人投资者认为投资者与注册会计师沆瀣一气，根本靠不住，而约 12%的个人投资者认为没有任何影响[25].从这些数据可以看出，注册会计师审计因缺乏独立性并没有获得投资者的广泛认可。在执行审计业务时，缺乏独立性会影响注册会计师作出无偏公正的审计意见。根据证监会处罚公告显示，2001 年至2013 年，因执行审计业务，会计师事务所受处罚共有 53 个案例，涉及注册会计师 125 人，其中受处罚的原因中，缺乏独立性约占 34%.可见，缺乏独立性严重影响审计质量，也是导致注册会计师诉讼风险的原因之一。
近几年，国内外学者研究了审计独立性与诉讼风险的关系。刘晓燕（2012）运用实证研究法分析了 2001-2011 年中国证监会公布的涉及财务报告舞弊的上市公司及其有关会计师事务数据，结论显示独立性越差的会计师事务所越容易受到证监会的处罚；王晓敏（2011）通过实证研究的方法分析了 2001~2010 年证监会的处罚情况，结论显示缺乏独立性将增加检查风险以及审计失败的可能性；李艳君（2010）通过对独立性影响因素进行分析，认为缺乏独立性会导致审计风险；万同（2007）认为审计独立性受经济利益、客户压力、非审计服务三个方面的影响，缺乏审计独立性会导致审计失败，增加注册会计师面临的法律风险。等等。如表 2-2 所示：
综上所述，缺乏独立性会加大审计失败、受到证监会处罚的可能性，提高审计环境中的诉讼风险。
（2）诉讼风险与注册会计师的专业胜任能力。专业胜任能力是在具体的工作情境中，注册会计师运用专业知识、技能以及职业价值观、道德等达到了某种标准[26].专业胜任能力可以总结为三个方面：第一，专业知识，包括会计、审计、财务管理、税务等方面。第二，专业技能，包括对环境变化的应变能力，与人沟通、战略管理能力等。第三，专业态度和职业道德，包括诚信、职业审慎、追求卓越等[27].
会计学专家黄世忠教授认为："在我国，会计师事务所的审计、会计业务占总业务的百分之九十以上，审计人员非常注重积累会计和审计知识及经验，但是却忽视了经济、信息技术、法律等知识层面，使得在审计过程中，对整个行情及企业的经营现状了解不够全面[28]".根据证监会处罚公告显示，2001年至2013年，因执行审计业务，会计师事务所受处罚共有53个案例，涉及注册会计师125人，其中受处罚的原因中，专业胜任能力不足和未保持应有的关注占据88.7%.可见，专业胜任能力不足和未保持应有关注方面严重影响审计质量，增加了审计环境中的诉讼风险。
近几年，专业胜任能力与诉讼风险的关系成为学者研究的焦点。薛艳（2011）认为现代风险导向审计方法需要注册会计师具有较强的专业胜任能力，但是在我国仍有很多的注册会计师不具备运用此方法的能力，降低了审计的效果及效率，增加了检查风险；张爱国（2011）以理论研究的方法分析了审计风险与职业素养的关系，结论显示，较低的职业素养加大审计失误的概率；李俊梅（2010）以学历水平和从业经验作为注册会计师专业胜任能力的指标，通过实证研究得出结果，学历水平和从业经验对被审计单位的会计舞弊具有抑制作用；万同（2007）认为专业水平的不足会导致审计失败的发生，增加审计环境中的法律风险；刘成立（2006）将用注册会计师的学历水平、收入状况作为衡量专业水平的指标，通过实证研究方法得出专业胜任能力与审计质量正相关。等等。诸多研究显示，提高专业胜任能力可以降低审计失败的概率，降低审计环境中的诉讼风险。如表2-3所示：
2.3.2 诉讼风险与工作制度的关系
在执业过程中，工作制度是审计行业公认的标准，具体体现为审计方法，是核心部分，对具体的业务过程起着指导作用。倘若未严格遵守审计标准的要求，未发现被审计单位财务报表的重大错、漏报及舞弊，发表了错误的审计意见，造成审计失败的结果，审计环境中的诉讼风险呈上升趋势。综合可知，工作制度的完善与否以及注册会计师在执业过程中的遵循程度直接关系审计质量的情况，是导致诉讼风险的原因之一。工作制度在注册会计师的审计工作中集中表现为审计方法。迄今为止，在审计方法发展的历史进程中，审计方法大概经历了四个阶段，即账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、传统的风险导向审计阶段、现代风险导向审计阶段。这种变化一方面归因于经济交易活动的复杂化，另一方面是因为法律环境的变化及注册会计师风险意识的提升。StuartTurley教授认为，现代风险导向审计吸取了制度基础审计注重内部控制的优点，也吸取了传统风险导向审计重视风险的优点，是审计方法不断发展的必然结果[29].现代风险导向审计方法注重对被审计单位及其环境的了解，充分识别和评估财务报表重大错报的风险，有针对性的设计和实施控制测试和实质性程序。
其被审计界逐渐接受主要是因为周围客观环境中的风险因素不断增加，审计责任也不断扩大，内外在压力迫使注册会计师为适应环境必须寻找新的方法提高审计质量。由此可见，风险因素，尤其是诉讼风险，是促进审计方法改进的一个重要因素。注册会计师所处的风险环境可以归纳如下：
（1）审计报告使用人数增加。现阶段越来越多的人员依赖审计报告进行决策，股东需要借助审计报告评价经营者的业绩，税务部分需要借助审计报告查看企业纳税情况，投资者需要借助审计报告进行投资决策等等。审计报告使用人数越多，审计意见关注程度就越高，就越容易发现和追究审计主体的不当行为，诉讼风险越来越大。
（2）审计对象的复杂性。现代企业为了获得更多的经济来源，不断拓展业务，导致被审单位的环境越来越复杂化，审计内容的广泛及收集审计证据难度加大，容易形成审计风险。
（3）审计期望差距过高。在当今社会，审计工作越来越重要，公众赋予审计报告较高的期望值，但是注册会计师的能力有限，使得审计的结果与社会需求总是存在一定的差距，即审计期望差距。期望差距增加了注册会计师成为诉讼被告的可能性。
（4）审计失败案例频发。被审计单位的经营风险是审计风险的源头，但审计风险却最终体现在审计报告使用人的审计诉讼。近几年，我国审计失败的案例也屡见不鲜，先后发生深圳"原野"、浙江"尖峰"、四川"红光"等一系列重大事件。审计界迫切需要一种新的审计方法能比较准确的衡量现代审计所面临的审计风险，如图2-5所示：
2.3.3 诉讼风险与法律责任制度的关系
随着注册会计师角色在市场经济中重要性的增加，有关法律法规也开始逐渐明晰注册会计师的法律责任。除《注册会计师法》规定比较专门外，相关法律法规依据还散见于《刑法》、《行政法》、《民商法》等有关部门法。注册会计师承担法律责任应同时满足以下情况：（1）注册会计师因违约、过失或欺诈行为发表错误的审计意见（2）利益相关者遭受损失；（3）损失与错误的审计意见之间存在因果关系。
诉讼风险与注册会计师法律责任密切联系。国内众多学者，如刘峰、许菲、苗绘等都将注册会计师面临的诉讼风险分解为三个部分，即诉讼者、诉讼门槛以及法律责任，诉讼风险最终可表示为这三个因素的乘积[30].本文在分析诉讼风险时，认为它主要受到以下三个因素的共同影响：其一，出具不恰当审计意见并使利益相关者受到损失的可能性（P1）；其二，利益相关者起诉的可能性（P2）；其三，承担法律责任的可能性（P3）。即： P = P1?P2?P3.P1 主要由被审计单位的经营风险和报表使用者对审计意见的依赖程度决定的。在审计过程中，被审计单位财务状况、资产质量情况、营运能力情况等是分析的主要对象；P2 与利益关系人的法律意识和诉讼成本有关[31];P3 最乐观的可能性是不承担法律责任，而其承担法律责任的情况则由法律法规以及具有权威性的法官决定。从这个角度出发，可见，法律责任是衡量诉讼风险的一个维度。在其他因素一定的情况下，法律责任与诉讼风险正相关，即法律责任越高，注册会计师的诉讼风险越高；反之亦然。
在审计的发展过程中，诉讼和判决扮演着重要的角色。尽管期望差距的增大能提升诉讼风险，迫使改进审计技术满足社会公众的需求，但是法庭判决不仅考虑社会公众对审计要求的合理性，而且考虑了注册会计师的审计能力。1925年，美国"Craig 诉 Anyon"案件中，五年时间审计，注册会计师未能披露公司职员盗窃公司巨额财产事件，法庭判决注册会计师犯有过失，应赔偿原告的损失。在审计失败后，诉讼和判决对审计师或者会计师事务所的惩处能够有效地制裁违法谋私行为。
作为理性经济人，注册会计师会在信息不对称的情况下容易产生道德风险和逆向选择，即在法律责任不足的情况下，出于"理性选择",注册会计师有可能采取不负责任的审计策略，甚至与被审计单位沆瀣一气，提供低质量的审计服务以谋取不正当的利益。相反，如果审计活动所处的是一个相对严密且不断发展的法律监督环境，注册会计师就必然重视审计质量水平以减轻或者避免承担法律责任，将诉讼风险控制在可接受的水平。
