第 3 章 营改增对建筑施工企业财务的影响
3.1 对企业税负的影响
建筑施工企业受外部经济环境、地区差异的影响，增值税税率是 11%，存在小规模纳税人，简易纳税法和节能减排免税的优惠政策，外加甲供料等实际面临的问题，诚如前述，建筑施工企业的成本主要包括人工费、专业分包、材料费、机械费和各种其他直接与间接费（如下表所示），建筑施工企业的抵扣链条不完整，则实施营改增可能增加税负。
3.1.1 对企业税负平衡点的影响
建筑施工企业营改增之后增值税税率为 11%，而原来的税率是 3%，二者存在差异8%，通过计算，使可抵扣进项税额占销项税额的比重达到某一特定值时，营业税和增值税金额相同，来计算税负平衡点。公式为：
上表所示，如果进项税额 / 销项税额大于无差别抵扣率，那么税负降低，对于企业来说是利好消息，反之就上升。据调查显示，一般的在建筑施工企业当中，工程毛利率是 10%，结算成本中，机械使用费占比 5%，人工成本占比 25%，原材料占比60%，其他费用不到 10%的比例，上海的试点的有形动产租赁服务的增值税税率是17%，如果企业全年完成的营业收入是 22200 万元，营业成本 19980 万元，则销项税额是 2200 万元（22200/（1+11%）×11%），所以计算出进项税额是 1887 万元（19980×（60%+5%）/(1+17%)×17%），进项税额/销项税额=85.77%，降低了税负。
3.1.2 专业分包的抵扣影响
据有关规定，建筑施工企业应缴纳纯劳务分包款总额的 3%作为营业税，建筑施工企业的人工费大约占到工程总成本的百分之二十到百分之三十，且占比随着时间的推移越来越大，现在建筑施工企业已不再提供人工费了，而把劳务分包给合格的施工单位，总包方按分包方提供的建筑施工发票抵扣营业税，但是营改增后，实际并不像想象的那样简单：人工费作为一项应纳税增值额，而不能进项税额抵扣。建筑施工企业的增值税税率为 11%，其中工人工资、社保费等人工费支出无法进行进项税抵扣，相比之前的 3%的营业税，增加了企业财务负担。由于流转税的传导机制，利润增长与税负具有相互影响、相互制约的关系，施工企业的税负最终都转嫁到总承包企业的成本中了。换句话说，无论是企业下属的劳务公司亦或是配套企业，营改增后的 6%的税率通过传导机制，劳务公司通过税负转嫁，最终受害者还是建筑施工单位。
因为建筑施工企业材料费部分可以进项税抵扣，而人工成本无法进项抵扣，所以实际税负对专业分包单位的影响尚无定论，具体的影响金额也要依据二者对税负影响多少而定，但无论如何，营改增后应交增值税以总包开出的发票和收到分包发票的差额为准，有利于二者的相互协调。
3.1.3 材料费对税负影响分析
建筑施工企业的复杂性还表现在材料费包含项目众多、成分复杂，主要有：钢筋、预拌混凝土和各种工程用桩等其他一般材料。各种材料对企业税负影响不同，就需要分别讨论其对企业税负的影响大小。“三角债”问题的存在时部分材料成本不能抵扣二是企业的负担加重。
（1）三大主要材料
建筑施工企业的税负增减变动，主要取决于增值税专用发票的有无以及所扣除的进项税额的大小。其中钢筋是主要材料，几乎能够占到工程总造价的百分之二十到三十，一般都能取得增值税专用发票，钢材的增值税税率是 17%，建筑施工企业的增值税税率是 11%，前者高于后者，企业可以得到更高的增值税抵扣，因而对于企业是有利的。当然，工程用水泥的造价大约也能占到总的十分之一到五分之一的程度，增值税税率为百分之十七的情况下，如果以不含税价格记成本，那么成本会减少百分之十四点五。木材，相对比例最小的，适用百分之十三的税率，相应的成本将会减少百分之十一点五。
（2）地材
地材，顾名思义，指的一般是在建筑工地上的砖料，砂料和石料等等一些材料。由于地理位置处于较为人烟罕至的地方，交通不便，把部分都是简直施工企业自己在当地采购，而地材生产者都是小规模纳税人。要么建筑施工企业购买地材时不能取得发票，要么为了以更优惠的价格购买材料放弃所要发票的机会。营改增以后，小规模纳税人仍是百分之三的征收率，但可以提出向地材供应商所要专用发票的要求，供应商就要到税务局让其代开发票。建筑施工企业地材成本减少百分之二点九，原因就是购买的地材只能按百分之三的低税率抵扣。
地材及零星材料大多是由当地杂货店和个体户供应，最大的特点就是垄断性，虽然金额不大，但可以就地取材，经营方便，而且种类繁多，这样便造成了购买地材和零星材料基本不能取得专用发票，甚至无发票，同样会增加购买企业的税负。
（3）混凝土
经营预拌混凝土企业是正规有名的材料公司，预拌混凝土和工程用桩同样是主材，不难取得增值税专用发票。问题的关键在于预拌混凝土的税率是 6%，低于建筑施工企业的 11%，所以增加了企业的税负。
一些材料（如砂石、五金、水电料和工程易耗品等）的正常税率是 17%，供应商如果是一般纳税人则可以进项税额抵扣，倘若是小规模纳税人，则只能开具增值税普通发票，无法进行进项税额抵扣，即使要求税务局代开增值税发票，开的也是 3%的抵扣率而非 11%，这样一来就加重了企业的纳税负担。
（4）甲供材
甲供材是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程的方式。供应单位把发票直接提供给甲方（即基建单位），而各个参建企业拿不到增值税专用发票，拿到的只有结算单，上面标有相应材料数额。主要的材料和大宗材料、施工用水用电都有甲方即建设单位统一采购以后，再统一调拨到各个参建企业，那么各参建企业就不能取得增值税专用发票，从而就无法抵扣，增加了施工单位的税负。
3.1.4 机械设备支出对税负的影响
建筑施工企业的机器设备一般通过两种途径取得：外购取得和经营租赁取得；一般租赁方式取得的大型机械设备，属于有形动产租赁，营改增之前不能进行进项税额抵扣，而营改增之后可以凭借专用发票进行抵扣，税率 17%，对企业有利。这只是针对营改增试点之后购买的设备而言，若是试点实施之前买进或自制的有形动产作为标的物提供的经营租赁服务，试点期间能选择用 3%作为征收率来代替 17%来交增值税，则会加重企业负担。
随着人工智能的不断完善和发展，企业可以利用营改增后引进大型机器设备来代替人工，以弥补因人工费无法抵扣所带来的损失；更重要的是，随着经济发展，人工工资也越来越高。如此一来，便可给企业减少成本，增加收益。
表面看上去企业的收益是增加了，但深入分析发现，机械设备的购买或租赁价格只是其中一部分，租赁公司的成本还有设备的折旧费、维修费、操作人工费和租赁的场地费等等，营改增后新设备的抵扣额和税改前的无法抵扣的设备，二者的大小比较；机器操作员的人工费占比多少等都决定了税负的增减变化。因此，不能简单的以税改后新购进设备的增值税抵扣来衡量税负的增减。
在此我选取了苏中集团、南通四建和江苏嘉洋华联公司三家企业的营改增后税负变化情况进行分析，通过图表分析可见，营改增以后建筑施工企业的税负增多不少。
3.2 对财务指标的影响
3.2.1 对资产负债率的影响
首先从资产角度说，增值税是价外税，营业税是价内税，建筑施工企业所购买的原材料也好，固定资产也罢，都必须从原价中扣除掉 11%的增值税税率，这部分资产的账面价值不含增值税。因此，资产的账面价值不超过营改增之前的金额，是由于进项税额要计入到应交税费这一会计科目下，这些进项税额也包括资产在内。例如目前不少大公司（如山东高速）资产里面都包括大型机器设备，尤其是路桥、高速等大型国有控股集团企业需要用机器设备的价值高达十多亿，从原值中去除掉增值税的进项税额以后，固定资产的净值自然就减少，由于负债总额不变，由此会使得资产负债率增加，资产结构也会因此发生变化，影响到了企业的核心竞争力。
其次从负债角度说，当材料供应商没有办法提供增值税专用发票时，企业就不得不保留他们的债权债务关系，而又由于建筑施工企业买进的固定资产可以进行进项税额抵扣，无形之中就促使企业进行固定资产相关方面的投资等活动，使得建筑施工企业负债总额增加。
因此，企业的资产负债率=负债总额/资产总额，资产减少，负债增加，资产负债率增加。
3.2.2 对收入和毛利的影响
因为增值税具有税负转嫁的特点，从长远角度来看，税负会转嫁到建设单位，而短期不会很快实现。税改以前，主营业务收入这个会计科目所反映的是含税收入，而税改以后，其反映的是扣除增值税纳税额之后的税后收入，相比之前，收入降低。
下面，我们分别通过小规模纳税人（表 3-7）、无可抵扣增值税发票的一般纳税人（表3-8）和有可抵扣增值税发票的一般纳税人（表 3-9）三个方面来分析其对收入和毛利影响。
假如我们都以收入 100000 元，费用成本共 5 万元为例，表 3-7 中，小规模纳税人的收入减少 2912.62 元，利润总额增加 2087.38 元。由此可见，营改增使小规模纳税人的利润总额有所增加。
表 3-8 中在没有可抵扣的增值税时，营业收入减少了 9909.91 元，利润总额减少4909.91 元。这就造成了这部分企业营改增后税负不降反增的情况，正如前述，服务性企业可以通过买固定资产的方式来增加进项税额。
表 3-9 中即使营业收入减少了 9909.91 元，但利润总额还是会比之前有所增加，原因就是有了 4 万元的进项税抵扣发票，所以，营改增对于进项税额较多的单位还是有好处的。
建筑施工企业提供服务的时候，收入的确认计量问题与增值税销项税额计提存在不同之处：劳务收入按完工百分比进行确认计量，建筑施工企业开具的发票依据收款的进度和程度来确定；一般情况下，收款的进度要晚于施工的进度，时间差的存在需要我们认真思考处理。
3.2.3 对净利润的影响
净利润作为一项衡量企业经营成果的重要财务指标，是指利润总额中扣除了所得税费用后的净额，对于建筑施工企业也同样重要。从上表的分析中可以看出，关于进项税额的处理非常重要，它关系到应纳税额对净利润的影响，业主在合同谈判过程中占有主动权，政策试点后，相同标的物合同价款基本没有很大的变化，而如有些企业进项税额不符合抵扣要求，由于合同中是含税价格，收入就会降低，那么现金流出就只能计入到有关的成本中去，因此企业的净利润相应减少。
另一方面，企业在实际经营运作过程中，受到多方面压力的影响，如上文提到的甲供材、砂石、预拌混凝土等材料就地取材的特点，无法取得增值税专用发票，受市场因素影响较大。虽然在财务报表上，增值税和净利润完全两码事，但现金流入量一定，销项税额与收入成反比：增值税的销项税额随收入的减少而增加；而增值税销项税额越低则企业的收入就越多。所以二者成反向变动关系。外加企业实际进项税额的抵扣小于理论上的进项税额抵扣。而又因为企业的净利润=收入—成本、费用和损失后余额。所以，增值税销项税额直接关系到单位的净利润。
3.2.4 对资产价值及折旧费的影响
由于建筑施工企业的资产价值往往很高，而其中的固定值产所占比重较大，以百分之十七的进项税额抵扣进项税，设备价值降低了十四点五个百分点，而这仅仅是购置设备的价值，还不含后续的追加支出。固定资产的折旧总额也会随使用期内的变化比例做出相应的降低。
3.3 对财务稽核的影响
所谓的财务稽核，是指财务稽查和财务复核的统称。营改增产生了进项税额抵扣的巨大转变，企业的财务稽核也不再是仅仅考虑收入减去支出后的差额以及税率，还应该考虑税改前后税负的区别。仍然以建筑施工企业为例，建筑施工企业实行营改增以后，本月初的库存材料和机器设备作为固定资产能够进行进项税额分期抵扣。其次是企业的税负，如果一企业的年末总收入为 15000万元，其中成本 10000 万元，据工程结算成本，材料成本 48%，人工成本 41%，其他成本不可以多于 11%。运用建筑业营业税税率计算，应交营业税为 450 万元[15000× 3%], 假 如 本 年 没 有 新 购 进 固 定 资 产 及 材 料 ， 进 项 税 额 就 为 584 万 元[(4800+1100)/(1+11%)×11%]，没有购进那部分固定资产和材料就无法产生增值税的抵扣。加上在当地可以抵扣的进项税额是 50 万元，则企业当年应该交纳的营业税税金是 1650 元（15000×11%），共交纳增值税 1016 万元（1650—50—584），显然要比增值税交的税金多许多。假如当年本企业买进的设备是 1500 万元，则可以抵扣的进项税额就是 148.6 万[1500/(1+11%)×11%]。由此可知，营业税与增值税两者本质区别，而作为企业财务人员，注意合理利用增值税制中的进项税额抵扣才可能给企业带来经济利益。
3.4 对企业财务风险的影响
3.4.1 对工程造价体系产生巨大冲击
现行的工程造价体系较为简单，且部门、地方保护主义较为普遍，建筑行业的商品无法从本质上进入市场，各类法定的定额滞后造成了低价中标，导致了严重的竞争失衡的现象。片面考虑静态因素的影响拉开了实际费用和国家正常的定价间的差距。
建筑企业利用微利来将利润和国家的税收进行转嫁，使投资者坐收渔利。现行的工程造价体系实行概预算的制度。以国家指令性的方式，规定了较为确切的概预算的定额以及费用标准。如此一来，企业高价购入的生产要素，却要以低价提供商品，二者之间的差价使企业承受了巨大的压力。
同时，改革中未涉及的一些领域给工程造价带来新的困难。该行业供大于求的市场环境也制约了行业的发展。
（1）营改增后，完全改变了之前建筑产品的造价构成。由价内税变成了价外税，新预算标准取代了原来的概预算的编制、设计概算和施工图的预算。
（2）招标书的内容做出了相应的调整，变复杂。理论上，在编投标书时，诸如原材料和燃料等的直接成本是不含有增值税进项税额的，因此在实际操作过程中，无法准确测量出可取得进项税额的费用。原来的营业税是根据工程结算收入得出的，现在取消了，只剩有城建税和教育费附加。
现在摆在我们面前的问题是，标书的投标总价含有增值税，又由于它是价外税，投标书应该如何编成为一个重要问题。而记取综合税率的取费方式（整个造价的3.41%取费），使课税对象、计税方式和依据发生变化。
因此，多变的市场环境终将使政策和制度的矛盾，演变为购房成本增加，购房者会成为最后的被转嫁者。
（3）税改政策的实施，会使工程造价的各个环节实现价税分离，如人工费、材料费和机械费环环相扣。那么，在采集市场和信息价时，务必要全面考虑增值税这个重要因素。在这个过程中，把现行的造价过程的复杂程度提高了，使价税彻底分离。
（4）重新编制预算和内部定额。营改增后，企业要按照新的定额标准来执行，改变原有不适合的预算和企业内部的定额。以劳动者报酬部分为例，由于其变化较大，国家规定了本年的费用中工资所得、社保费、公益金等其他各种费用都包含在该项统计范畴里。如此一来，人工费从过去的百分之十七，上升到了百分之二十到三十，因此，国家的招投标体系、基建投资规模和预算报价等都会发生一系列的改变，企业规模越大，管理越规范，代员工交纳的五险一金就越多，人工支出占比越高，更应该修改定额。
3.4.2 对 BT、BOT 项目的风险影响
激烈的市场竞争、悠久的历史底蕴推动着建筑企业发展到了今天，要想更快的适应市场的需要，就必须转型升级，在这个过程中，延长上下游企业的产业链，拓宽经营范围和规模。BOT 和 BT 作为两种新型发展模式，可以把施工和项目投资与运营有机结合。
BT 即“建设-移交”，作为一种项目融资的新模式，是政府利用外来资金进行基础非经营性设施建设项目的合理利用资源的有效方式。
BOT 即“建设-经营-转让”，通过政府的契约授权，对于融资建设和特定的公用基础设施进行经营，所产生的贷款可以通过出售产品和向用户收费方式清偿，从中盈利。届满，设施交规政府。
如建筑施工企业实施 BT 项目，现存在两种营业额：一种是在施工过程中形成的提供施工劳务的，与此同时，另一种是因建筑施工产生的投资活动的利息收入、回购期的投资收益，相关法律对这两部分的营业额都规定了按 3%的营业税税率进行缴税，将此二者合并起来作为向发包方开具增值税专用发票的依据，再在财务的固定资产的房屋建筑物中入账。
营改增后，大多数的建筑发包方在进行 BT 项目时，为了入账方便，只允许企业开一种建筑业专用发票，那么在这种情况下，BT 项目就属于混合销售行为（以提供增值税应税劳务为主的）：销项税的计提是以正常的营业额加上利息和投资收益的加和数作为总的销售额，由此看来，总的销售额中并没有涵盖财务费用（从银行贷款中支付），这部分金额则无法抵扣，比现在的营业税政策，形成了应纳税额无法抵扣的增值额。
因此，BT 项目的流转税税收由于政策的变化大大增加，同时税负因此加重，所以，营改增不利于建筑施工企业的税收调节。
3.4.3 对转包、分包、挂靠的影响
（1）对工程全部转包的影响
虽然国家规定了不允许承包单位将所有的工程转包出去，但不少地方仍然存在着非法的转包和分包现象，甚至是全部转包，目的就是收取承包单位的管理费（按一定比例）来取得利润。
建筑施工企业作为第一承包人，销售额和销项税额的计算应该以从发包方处取得全部结算收入和价外费用来确定。工程全部转包的交易实质是第二承包人通过与之交易，建筑企业从中取得增值税专用发票作为抵扣进项税的依据，但是由于没有可供抵扣的外购材料。如果这个转包环节被相关部门认定是非法的，那么第一承包人（建筑企业）的税负会因无法进项税额抵扣而大大增加，利润会大打折扣，会从一定程度上打击非法转包。
（2）对工程分包的影响
对于合法分包，第一承包方可以通过支付给合法的分包单位工程款，进项税凭增值税专用发票抵扣。
对于非法分包，由于不具备相应的资质条件，分包工程被税务部门认定为非法的，那么进项税额不能进项税抵扣；如果分包的单位是小规模纳税人（包工头），税率较低，抵扣的进项税金额也大大减少。两种情况的存在都会导致企业的税负增加，使企业利润下降。因此，营改增在建筑施工企业的实施将抑制企业的非法分包。
（3）对工程挂靠的影响
“挂靠，是指个体户或无证承包队，由于不具备施工资质或资质较低，为了承揽工程业务，采取挂靠在施工资质等价高的企业进行经营的承包方式，施工（建筑）队按照工程造价的一定比例向建筑企业交纳挂靠费。”[31]
这种凡是虽然普遍，但存在一定的风险，因为不管是施工队还是建筑企业都不承认挂靠关系的存在，各行其是，被挂靠方（建筑企业）按照自由的项目进行核算，挂靠方以发票（除挂靠费以外的材料费和人工费取得收入。税改前，如果施工队买材料不要发票，价格就低。营改增后，不开增值税专用发票，由于无法取得抵扣，税负上升；但是，如果开了发票，材料的供应商会借此机会大捞一笔，挂靠单位的利润就会降低，控制了挂靠行为。
3.4.4 建筑施工企业资金周转困难加剧
企业要想在激烈的市场竞争中谋得一席之地，就必须确保有足够的资金进行日常运营周转。在建筑施工企业日常营运过程中，难免会有长期拖欠工程款的现象发生，不仅影响了企业的良好的业界声望，更严重的后果就是造成企业资金周转相当困难。
原因不难理解，营改增以后，企业在当期只有销项税额，而进项税额的缺失，增大了资金周转的难度。
由于在未将所有的货物（包括材料在内）采购款付清时，供应商出于保险和自身利益的考虑，不同意给企业开增值税专用发票。没有了销项税额，税改后的应交增值税的数额与营改增之前的营业税的税额进行比较，我们不难发现，前者大大高于后者，造成了工程上价款无法及时收回，给企业的资金周转造成了更大的麻烦。
3.5 小结
本章在分析建筑施工企业营改增的背景下，重点分析了对财务方面的影响，包括对企业税负、财务指标、财务稽核和财务风险等方面，得出了国家推迟建筑施工企业营改增的原因：众多因素导致了企业税负增加和风险加剧。因此，企业应该采取合理的对策来应对营改增带来的挑战。
