第二章 国外主要发达国家个人所得税制模式及经验借鉴
个人所得税最早确立于1799年的英国，历经二百多年的探索和改进后，已经在全世界140多个国家得到普遍推广，并成为世界多数国家重要的主体税种之一。本章对有代表性的英、美、日三个发达国家的个人所得税制度进行分析、探讨，以期对我国个人所得税制度改革提供有利建议。
第一节 英国个人所得税制度模式
一、英国个人所得税制度
英国是当今世界开征个人所得税最早的国家，截至当前已有两百余年的历史。
当前的英国个人所得税制构成要素主要包括:个人所得税制模式、税前扣除、累进税率等内容。英国个人所得税的应税所得来源是将纳税人的各项分类所得进行汇总，减去扣除费用后进行综合结算，这说明英国个人所得税制度属于综合所得税制。自19世纪初开始，英国的税率结构历经多次改动，历经近一个世纪的调整变动，直到2000年，英国个人所得税税率基本上趋于稳定，并一直坚持实行三级累进税率，即低税率、标准税率、高税率，税率分别为10%、22%、40%。
英国个人所得征管采取的是源泉扣缴与申报扣缴两种方式。源泉扣缴是针对纳税人的工薪及利息所得适用的，除此之外其它类型的所得均采用自行申报扣缴法进行纳税申报。纳税申报表须在下一纳税年度之前完成并上交税务部门，延迟申报或未报告有关收入事项变化的纳税人，将会受到有关机关的罚款、警告等行政处罚。英国在个人所得税征管措施包括建立税务稽查制度，通过对纳税人填写的纳税申报表，从而全面确定纳税人的收入来源，一旦查出某个纳税人存在逃税行为，及时锁定本人各项信息，追缴其税款及利息，有效地控制了个人所得税税款的流失。
二、英国个人所得税制度的经验借鉴
个人所得税起源于英国，经过长期不断地改革后的英国个人所得税制度能够有效地发挥其调节分配、组织收入的功能，一定程度上达到了重视公平兼顾效率的最佳原则。英国个人所得税制度以下方面的设计及其改革经验值得我国学习。
（一）实行个人所得税阶段性改革以适应经济发展
起初，英国是以筹集英法战争巨额费用而开征的个人所得税税款，当时个人所得税在英国的功能主要是增加政府财政收入。二战之后一段时期的英国个人所得税的主要功能未变，英国在战后重建与经济恢复过程中财政支出直线上升，对此，大幅度提高了个人所得税税率，对部分高收入者计征的最高边际税率甚至高达90%以上。与此同时，个人所得税的稳定经济的功能也有所发挥。1980年之后，英国开始拓宽税基、降低税率，从整体侧重个人所得税调节分配功能的发挥。通过分析英国不同阶段的个人所得税改革重点的趋向，建议我国在个人所得税改革过程中也要遵循因时而异的改革规律，与中国经济社会发展的不同阶段相协调，每个时期根据具体情况有所侧重地进行灵活性、适时性个人所得税改革。
（二）制定合理的政策目标以促进个人所得税改革
英国个人所得税改革的近期目标“公平、简化、经济增长”。为了最终实现该政策目标，英国现阶段主要采取了降低税率、拓宽税基、减少扣除项目及税率层级等措施，不断推行较为缓和的累进税率结构等税制改革方式。此上改革的政策目标值得现阶段的我国学习，我国在完善个人所得税制度过程中应当充分地借鉴此种全球性的改革方向、措施。
（三）优化税制要素以完善税制
英国个人所得税制度中有关税率结构、纳税人的费用扣除标准两方面的设计相对合理，其中，纳税人的费用扣除分别设置了儿童抵免、盲人扣除及个人扣除等各种项目，经扣除后的费用结合上一年度的物价指数进行科学的统计、核算出最后的税款。英国个人所得税的税率累进级数少，边际税率与累进税率层级普遍较低，充分地响应了国际上“低税率、宽税基”的改革原则、趋向，便于本国的税务机关征收管理。通过分析英国个人所得税制度以上两方面规定，我国在个人所得税改革过程中可以侧重于优化税制要素，从而完善我国的个人所得税税制。
（四）公开政府预算以提高纳税意识
英国政府一直以来格外注重本国财政预算的公开透明程度，英国市民可随时通过网络或媒体报道，获悉各级政府财政预算收支明细，作为纳税人能够清楚的了解所纳税款的用途与流向。这种先进的财税执政理念值得我国效仿、学习，将有利于提高我国公民的纳税意识及认可度。
第二节 美国个人所得税制模式
一、美国个人所得税制概述
《美国个人所得税法》严格地遵循了纳税能力精神，采用以家庭为单位的综合所得税制模式，其税制内容主要表现以下方面：1.美国个人所得税税基相对宽泛，除了法定免税项目之外，其余各种收入所得都必须上缴个人所得税，其中免税范围规定较窄仅包括：联邦政府及地方政府债券利息、职工取得的社会保障支付收入、政府拨给穷人的粮食券的收入、退休老兵补贴、福利和人寿保险返还的收入等。2.个人所得税费用扣除分为两部分:宽免额、扣除。宽免额是指考虑并照顾低收入纳税人的基本生活，酌情免除其费用额度，实行指数化管理，一年一调整，由纳税人自主选择扣除类型；扣除包括分项扣除、标准扣除，纳税人可以酌情选择扣除其中较多的一个数额。其中，分项扣除类似我国费用扣除办法，将纳税人各项所得按照不同标准分别扣除、计征。标准扣除是国会提供给纳税人最小扣除额的补充，无需列明纳税人各项扣除费用。3.采用的所得税率不论收入来源，对纳税人的劳动、资本、转移等所得收入一概适用税率为10% 至36%的六级超额累进制，纳税的多少与收入多寡成正比。4.美国个人所得税征管是建立在自动申报为基础的雇主代扣代缴方式，以每季度为限预估并暂缴自主经营者的收入。5.美国联邦税务局通过高科技网络数据系统，建立了全民的个人税务档案，利用科学的网络手段对纳税义务人的缴纳情况实时稽查。
二、中美个人所得税制度比较
1861年起，美国为了筹措南北战争的经费而开始征收的个人所得税，至今已有一百多年的历史，与我国相比，美国的个人所得税制度在税制模式、征收方式等方面都有一定借鉴意义。2011年，美国总统奥巴马发表国情咨文承诺，美国纳税人可通过官网查询自己缴纳税款的用途及流向。表面上看似平常的举动，却折射出欧美国家深刻的纳税文化内涵与本质。所以，我们有必要对两国的个人所得税制度的设置以及两国公民在纳税意识等方面比较分析，从而发现我国个人所得税制度的不足之处。
1.个人所得税内部体制比较。美国属于联邦制政治体制，从联邦向各州政府纵向分权，各级别政府分别享有对各自辖区的征税权。同时，州级别以下还分为州的各个分治区，通过立法的效力享有征收本辖区的个人所得税的权力。所以，美国是以联邦、州和地方三级所得进行征税的个人所得税体制。
与美国的多级征收体制相比，我国作为单一制国家，全国只有一套统一的个人所得税法，中央、地方两级税收体系按照一定比例，统一分配各自征纳的税款，不足之处在于我国不能像美国那样因地制宜的制定并实施适合本地区的个人所得税制度，不能实现区域化税收的公平目的。
2.综合与分类的税制模式之比较。美国实行综合所得税制，从国家总统到普通公民都负有报税的职责和纳税义务。联邦政府统一将公民一年来各种形式、来源的收入进行汇总，分情况地扣除税基，以累进税率计算各自的税款。有资料显示，2010 年美国总统奥巴马及夫人全年共向政府缴纳50多万美元的个人所得税。
据说，这是总统全年的工资薪金和“版权费用”等各种收入的汇总，此种宽税基的综合税制使美国富人承受着更多的税负，体现量能赋税的税法原则。
我国目前采用分类所得税制，即将个人取得的各项所得划分为 11 类，分别对不同的纳税人个人收入标准，按照各自的费用扣除、税率进行扣缴、申报，由于公民的收入分散，来源不明，出现收入和税负往往不成正比的现象。大多数工薪阶层因其固定收入成为我国个人所得税收入的主要纳税人，而享有巨额财富的少部分富人却以灵活性较大的收入来源成为“合理避税大户”，频繁逃税。
3．个人所得税征收方式之比较。美国采取以家庭为单位进行代扣代缴或自行申报的征收方式，纳税人要缴纳税款的多少直接受家庭具体情况影响。将纳税人全部所得纳入征税范围，扩大了税源。纳税人会根据各自的情况采取自行申报或代扣代缴方式，以上一年度全部收入为准如实地申报，否则将遭受税务机关的严厉制裁。这样一来，不但提高了公民的纳税意识，还提升了税务局的监管的力度。
我国采取的是以个人为单位纳税申报的分类所得税制，随着我国市场经济不断发展，公民的收入来源日益扩大并向多元化发展，隐性收入不断地出现，致使税务机关无法准确地依据公民的实际纳税能力征缴个人所得税。部分公民因生活成本的上升，承担着来自家庭沉重的压力，日益扩大了已有的贫富差距。
4．自觉纳税与强制征收之比较。受传统文化影响，绝大部分美国人的潜意识里都有依法纳税的义务，而且国家在征税过程中注重从日常生活的细节以强化公民纳税意识。例如，几乎全部美国商品包装上都标明了商品的价格构成（价款和税款），使这种间接税常以“价外税”的形式表现出来，有利于督促公民时刻坚持依法纳税的良好习惯。并且当地税务局高效的执法力度和严厉惩罚机制，对那些怀揣逃税动机的美国公民有很强的威慑力。
美国总统富兰克林曾认真地讲过：“公民的纳税与死亡是人的一生唯独两件不可避免的大事”。此名言形象地刻画出美国公民强烈的纳税本能和鲜明的自主纳税形象。
我国个人所得税相比美国开征较晚，长期采用间接税为主体的税制模式，而间接税主又多是以隐蔽性较强的“价内税”形式出现，难以使消费者购物或接受劳务服务时感受到纳税主体意识。2010年我国税收数据显示，全国收缴的七万多亿的税收里近5万亿的间接税是纳税人无意识的状态下缴纳的。近期网络热议的“月饼税”、“加班税”等话题也无不折射出我国公民对国家税收政策普遍存在偏执的理解，更是纳税意识淡薄的最真实写照。因此，提高我国全民纳税觉悟也是当前我国个人所得税改革不可忽视的重要方面。
第三节 日本个人所得税制模式及启示
一、日本个人所得税制概述
日本现行税制是以直接税为主的复税制。日本中央和地方各级政府都有各自的征税范围及独立的税种。税制结构上，个人所得税属于中央税种中的直接税中的一种，其数额占税收总收入的30%以上。纳税人分为住民与非住民纳税人。以在日本国内有住所的住民为准，根据他是否居住满5年为限，将住民分为永久和非永久性住民。非住民是指在日本境内没有住所而且居住不满1年的人，仅就其收入来源于日本境内纳税。与此同时，日本采用预交制的税收征收方式，所得税的征税范围较广，主要包括：工薪所得、临时所得、转让所得、山林所得及退职所得等各种类型所得。而且日本个人所得税的计征采用的是超额累进税率，它的税率级数经过2007年的税率改革调整为6级，最低税率下调至5%，最高税率上调至40%。
整体来讲，税前扣除分为取得的收入成本扣除和生计扣除两类，主要目的是减轻低收入者的税赋责任，从而保证穷人们的基本生活及应付突发事件的能力。
日本个人所得税和我国类似也历经多次修订，个人所得税改革的方向、宗旨在于激活其调节收入分配、筹集财政资金的功能。日本个人所得税收入占本国税收总收入的三成之多，从而使得其功能更有效的发挥。我国不断增长的个人所得税收入在税收总收入所占比重仍然不大，影响其功能的发挥与任务的完成，即调节收入分配，实现社会公平的任务及功能。但总结国外经验可知，发挥调节收入分配的功能大小取决于个人所得税筹集财政资金的能力和规模大小，后者直接影响前者发挥的质量。因此，预实现社会公平的目标，首先要效仿日本大力改善整体税收结构。其中，提高个人所得税在税收中的比重是个人所得税改革的主要方向。
二、日本个人所得税制度的经验借鉴
（一）完善的税前扣除制度
为促进税收公平，日本规定了个人所得税的税前扣除制度，对纳税人各项必要的费用进行预先扣除，税制规定的税前扣除项目较多，通过充分地扣除进而保证了纳税人的利益。日本的个人所得税起征点的设计合理，具有人性化，它以家庭为单位申报纳税，考虑了公民的基本生活开支，根据不同家庭情况考虑纳税人的家庭负担，更能体现公平性。日本个人所得税制度的免征额不固定，起征点相对较高，与我国的个人所得税制度差异很大。我国的个人所得税只规定了一个固定的起征点，无法达到类似于日本个人所得税制度的功效，日本个人所得税的具体措施值得我们学习、借鉴。
（二）实行税收抵免措施
税收抵免是指允许纳税人以一定的比率直接从其应纳税额中扣除部分税款的方式，以减轻纳税人的税负。《日本所得税法》等法律规定了部分免税项目，例如“文化功劳者的特殊津贴、给儿童的津贴、生活保护补贴等。”
税收抵免的规定有利于避免纳税人重复纳税，对纳税人所产生的税负的直接影响远远超过税前扣除的标准。
我们应总结日本个人所得税制度设计上的优点，借鉴个人所得税征纳的管理经验，结合我国具体国情，适时地采取以家庭为单位的纳税征管方式，为实行个人所得税的混合制税制模式提供条件、夯实基础。
本章小结
纵观英、美、日三国的个人所得税发展历程和改革经验，发现此三国普遍经历了降低边际税率，改善征管措施，改进个人所得税制模式等过程。本章着重分析了美国的个人所得税制度的特点和优势，并侧重对中美两国个人所得税制度的几个方面差距的比较分析，研究其个人所得税改革的内在发展规律，从而找出我国个人所得税制度的不足，将其实用性经验为我所用。同时，结合个人所得税的起源国（英国）和我国的邻国（日本）这两个发达国家的个人所得税制度的改革经验和研究结论，为之后要讨论的我国个人所得税改革研究夯实基础，为其提供具有理论、实践意义的改革经验。
