3 我国个人所得税费用扣除制度的演变及存在问题
3.1 我国个人所得税费用扣除制度的演变
1950-1956 年国家开始征收利息税和特别消费税，这是我国开征个人所得税的起点。
1979 年我国进入改革开放时期,我国的经济体制也发生了大变化,由计划经济体制变为市场经济体制。个人所得税的发展也进入一个崭新的发展阶段。
3.1.1 第一阶段：1980 年---1993 年
1980 年，财政部通过了《关于改进合作商店和个体经济缴纳工商所得税问题的通知》,适度得调整了个体户的所得税的负担。1980 年五届全国人大正式通过了《个人所得税法》，主要主要规定了工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得和其他所得 6 项，分类扣除费用，分类征收。
而工资薪金所得实行六级超额累进税率 5%-45%，其他收入所得则实行比例税率 20%。但是，1980 年人均月收入不到 100 元，所以大部分工薪阶层都不会超过 800 元的费用扣除标准，因此结合1980 年的税法，800 元的费用扣除标准的对象基本上是外籍人员。
在改革开放的背景下，个体户的收入直线上升，这很大程度上促进了个体经济的迅速发展，这也要求所得税法的改革。因此，在 1986 年国务院通过了《个体商户暂行条例》，形成了城乡统一的个体商户所得税体制，纳税主体主要是从事服务业等的城乡个体户；征税额是年度总收入扣除直接成本后的余额，按照 10 级税率 7%-60%征收。其中，年收入达到 5 万元以上的个体户，另外加征 40%的税收。
3.1.2 第二阶段：1994 年--2005 年
1994 年，我国进入又一轮的税制改革，工资薪金、个体工商户及劳务报酬的三个税收法律体系在实行过程中暴露了一些矛盾和问题。已经不能适应经济快速发展的脚步。
1994 年人大通过了新的个人所得税法，将工资薪金、个体户及劳务报酬三税合并：工资薪金适用九级税率5%-45%，月费用扣除标准800元；个体户的所得适用五级税率5%-35%；劳务报酬实行比例税率 20%，次收入不超过 4000 元，扣除标准 800 元，超过 4000 元，扣除 20%的费用；针对收入畸高者，加成征收，20%、30%、40%三级累进税率。稿酬所得20%的比例税率，实际按 14%征收；特许权适用费、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，都适用 20%的比例税率。
这种分类征收的规定适用了当时的经济的发展，与源泉扣缴结合后，对纳税人的偷税漏税起到一定控制作用。
1999 年，政府为了达到扩大内需的经济需要，通过了《<个人所得税税法>决定》，恢复了对储蓄利息的征税。2000 年又将个人独资和合伙企业投资者纳入个人所得税征收对象内。
3.1.3 第三阶段：2005 年--至今
2006 年进行了第三次修正，在经济迅速发展、居民的收入直线上升的背景下，人大常务委员会通过了《<个人所得税税法>决定》，将工薪所得费用扣除标准由 800 元/月提高至 1600/月。同时，纳税人如果年收入达到 12 万元以上，要自行到纳税机关申报纳税。
2007 年进行个人所得税税法的第四次修正，将储蓄存款利息适用税率由 20%降到5%。12 月进行了个人所得税税法的第五次修正，工薪所得费用扣除标准由每月 1600 元提高至每月 2000 元。
2011 年人大常务委员会进行了第六次个税税法的修正。在物价不断上涨和公民的不断要求下，个税费用扣除标准由每月的 2000 元上涨至每月 3500 元，税率由 9 级降至 7级。个人所得税征收模式是分类征收，详细分为 11 项所得，采用定额和定率两种计算方式。
综上所述，我国个人所得税法逐步成熟和完善，作为我国的第五大税种，而个税费用扣除制度也随着个人所得税税法的演变中日趋成熟。但是，随着物价的飞涨与工资的固定不变矛盾的突出，个税费用扣除制度中的问题也日渐突出。
3.2 我国个人所得税费用扣除制度的特点
3.2.1 费用扣除标准调整频繁
我国自 1980 年个人所得税法通过后，先后经过了六次修订。而工资薪金费用扣除标准自 2005 年至今被改动了三次：1980 年最初颁布个人所得税法时确定的个税费用扣除标准 800 元，2003 年居民的消费远远超过了 800 元的标准，因此个税给工薪阶层带来了负担。随着公民的迫切要求，2005 年，全国人大常委会决议将个税费用扣除标准由800 元上调至 1600 元。但是在短短的两年里，1600 元已经不能满足公民的正常生活，2007 年，个税费用扣除标准由 1600 元提高至 2000 元。但是，随着近几年物价的疯涨，加之工资的偏低状态，2011 年个税费用扣除标准提高到 3500 元。
综上所述，通过个税费用扣除标准的屡次修改，不难看出个税费用扣除额举足轻重的作用：它不仅关系到国民财富的分配，而且关系到公平与效率的协调，甚至关系到经济的可持续增长。但是，个税费用扣除标准频繁提高的表象很容易诱导公民年年期望费用扣除标准的提高，这种心理很容易使民众纳税服从度降低。同时，这种频繁的提高也会动摇法律的威严。
3.2.2 费用扣除方法多
我国个人所得税费用扣除方法分为分项扣除和标准扣除，其中标准扣除又分为定额扣除和定率扣除。首先，分项扣除指的是对于不同来源的收入，采用的是不同的扣除方法。例如，工资薪金的应税所得额是每月收入扣除 3500 元，而个体工商户是每一纳税年度收入总额扣除必要的成本、费用及损失。我国采用分项扣除制度既便于征税机关管理，又可以区别对待不同性质的收入，采取不同轻重的税收政策。
然后，我国个人所得税扣除制度中的定额扣除主要体现在工资薪金所得税的征收方面，每人每月收入扣除费用额固定为 3500 元，应税所得额适用于 3%-45%的 7 级超额累进税率；个体工商户的生产经营所得以及企事业单位的承包经营、承租经营所得，每年度的总收入扣除成本费用及损失后的余额为应税所得额，适用于 5%—35%的五级超额累进税率，定率扣除的特点表现在劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得每次收入不超过 4000 元，扣除费用 800 元，超过 4000 元的，扣除 20%的费用，其余额为应税所得额;但是财产转让所得、利息股息红利所得，偶然所得及其他所得，没有费用扣除额，每次的收入额就是应税所得，适用 20%的税率。
我国这种定额扣除与定率扣除的统一方法有利于中低收入者的费用支出，减轻了中低收入者的税收负担。
随着产业结构的调整，行业也随之增多，因此为了不引起费用重复的扣除，我国实行按期扣除和按次扣除相结合的费用扣方法。主要分以下两种：第一种，取得经常性、连续性的收入的纳税人，按期计算费用扣除。第二种，而对于劳务报酬等非经常性的收入，按次计算费用扣除额。这样的方法计算方便，又可以有效地发挥个税调节收入差距的作用。纳税人收入的费用扣除的次数直接关系到国家的利益，同时也影响着纳税人的税后利益。
3.2.3 内外不同的费用扣除标准
我国将纳税对象分为内地公民和非内地公民的方法，是应改革开放的政策，为了吸引国外人才而制定的。目前，内地公民的工资薪金的费用扣除标准是每月 3500 元，而非内地公民每月工资薪金税前扣除额为 4800 元，这种区别对待也是我国个人所得税法中所独有的特点。
3.3 我国个税费用扣除制度存在的问题
本章主要根据我国的城镇居民的平均消费支出，可支配收入及我国各地区的数据，分析我国个人所得税费用扣除制度存在的问题。
3.3.1 未考虑纳税人家庭负担
从世界各国实行的个人所得税的实践来看，一般课税对象分为家庭和个人。以个人为课税单位是指独立的自然人为缴纳个人所得税的对象；以家庭为课税单位是指对夫妻双方共同的总所得进行综合征税。我国目前采用的是以个人为纳税对象，以个人为单位进行费用扣除。
我国是以个人为课税单位和源泉扣缴结合，有利于征税机关对纳税人的管理。但是，个人计算应税所得时，只考虑到纳税个人的费用扣除，而假设有 A、B 两个纳税人，其中 A 家中有三口人，B 家中只有本人，A 与 B 的收入相同，A 与 B 虽然缴纳相同的税额，但是由于 A 的负担比 B 重，就产生了横向不公平现象。与以家庭为纳税单位相比，以个人为纳税单位并不符合中国国情：第一，没有将纳税人的家庭收入结构的差异考虑在内。
如果家庭总收入相同，但是其收入结构不同，那么费用扣除额就会有差异，这样就会导致家庭总纳税额不同，因此，这种现象有违税收公平效率原则。第二，个税的征收主体是自然人，这种规定没有将纳税人家庭负担因素考虑在内，例如家庭成员总数、家庭收入、支出情况。社会的基本组成元素虽然是自然人，但是社会经济生活还是由家庭组成的。因此，如果忽略了家庭赡养人口，那么以个人为纳税单位的费用扣除就不能顾及到家庭负担，不利于发挥个人所得税调节收入分配的功能。
另外，我国目前的老龄化现象严重，再加之社会养老保险制度并不健全，每一就业者负担人数不同 。就业负担人数是家庭总人口数与就业人口数之比。由于退休、离休人员领取一定数量的退休金或离休金，一般可维持本人生活。因此，计算的分担系数可将从家庭人口数中扣减。如下表 3.1，2011-2012 年城镇居民每一就业者分担人数不断上升，2012 年就达到每一就业者就负担（包括就业者在内）1.92 人。最低收入 2011 年每一就业者就负担 2.56 人（包括就业者在内）。例如，一个家庭中只有男士就业，月薪5000 元/月，妻子没有工作，有一个孩子，这一对夫妻都是独生子女，双方父母无退休工作。那么，这个家庭就业者的负担人数就是 5,5000 元/月可能还不够养家。而对比另外一个家庭，只有夫妻双方，无父母要赡养，无子女，只有男士工作，月薪也是 5000元/月。这两个家庭虽然缴纳的税款一样，但是由于就业者负担人数不同而导致纳税能力不同。所以，费用扣除的对象应该以家庭为单位更为合理。
显然，在我国的养老保险制度不健全的情况下，以家庭为纳税单位的优点在于它充分考虑了家庭的负担情况。可以将就业者的负担人数所需费用纳入某些项目中进行合理扣除，更能体现“量能负担”原则，更好贯彻税收横向公平原则。具体而言，纳税人的收入在每月 3500 元基础的扣除上，再区别纳税人的负担人口不同情况，再对特殊项目采用要素扣除。这比以个人为纳税单位的定额扣除更公平。
综上所述，以家庭为课税单位虽然能弥补个人所得税的多种弊端，但是目前，我国要实现以家庭为课税单位的条件还不成熟。主要有三方面原因：第一，目前，我国实行的是分类征收模式。个人所得税法规定了 11 项税目的费用扣除标准，没有考虑家庭负担的因素。所以家庭课税不具备基础条件。第二，家庭课税要求征税机关收集纳税人的基本信息并进行核实，这就要求社会团体、机关的配合。这样征税机关的成本就会增加。
第三，我国纳税人的遵从度不高，公民的自觉程度和诚信程度远远达不到自行申报所需的能力，这就导致会出现偷税漏税的现象出现。因此，我国只能依赖个人课税和源泉扣缴的征税方法。所以，我国应该循序渐进地完成费用扣除单位的改革。
3.3.2 费用扣除项目不完全
费用扣除项目一般分为必要费用扣除、生计费用扣除、特别费用扣除。其中必要费用扣除是指生产经营过程所产生的成本，这一部分费用主要对从事工商经营的这些个体户或企业所有者有利。因为费用扣除允许经营者从毛收入中扣除为取得这些收入而支付的成本及损失，目的是保证纳税人的再生产。生计费用扣除是纳税人为维持本人及家庭的生存而必须支出的费用。特别费用扣除包括医药费用扣除、慈善捐助、灾害损失等。
而我国将慈善捐助纳入了特别费用扣除里。与各个国家相比，我国的必要费用扣除和特别费用扣除基本完善，但是，生计扣除中没有将赡养老人、教育、医疗考虑在内。正是因为这样，本文重点讨论生计扣除项目。
我国生计费用扣除项目到底缺乏哪些要素？要完全照搬西方发达国家的费用扣除制度吗?以上问题告诫我们一定要做到因地制宜。首先要分析我国现阶段城镇居民的消费支出结构如下表 3.3。
上表显示了，假设人均现金消费支出为 100 元，人们在各种消费结构的支出。由上表可知，1990 年到 2011 年，城镇居民的消费结构发生了很大的变化，特别是居住和交通的支出在总支出的比重越来越大。1990 年城镇居民的人均消费主要在食品与衣着，而目前城镇居民的人均消费支出更分散，居住、教育和交通的支出比重增长很快。在这段期间，费用扣除额虽然随着居民的支出增加而增加，但是费用扣除项目并没有随着居民的消费构成进行调整。就如表 3.3 分析，目前教育、居住、医疗的消费支出的比重增长很快，由图 3.1 可知，教育、居住、医疗费用支出从 2000-2011 年直线上升，但是目前我国的费用扣除项目并没有完全包括在内。
在我国宪法中，生存权和发展权是人的基本权利。而个税费用扣除标准的主体是自然人，因此费用扣除项目的设计根本出发点是以人为本。生存权是人的最低权利。如果费用扣除项目的范围太狭窄，会损害公民的基本权利，甚至会危及社会公共安全。发展权是公民在生存权基础上的能促进社会发展的权利，如教育，如果公民的发展权受到阻碍，那么这可能会影响到社会的发展。
3.3.3 工资薪金费用扣除标准不一致
目前，我国个人所得税法对外籍人员费用扣除标准的规定是，中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的外籍人员，其个人所得税工薪所得扣除标准，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用。
而外籍人员的工资费用扣除标准与我国公民扣除标准究竟有多大差距。如下表 3.4 显示，虽然 2005-2011年，我国公民工资薪金费用扣除标准与外籍人员的扣除标准逐渐在缩小，但是外籍人员与中国公民的费用扣除还存在一定差距，这种差距的存在也违背了税收公平原则。并且中国如今经济发展的水平，已经不适用以减税来吸引外资和外籍专业人才。
3.3.4 费用扣除标准设计不科学
个人所得税法 1980 年正式实施以来，经历了 6 次修订，其中包括 4 次费用扣除标准的调整。那是因为费用扣除标准涉及到纳税人和国家双方利益的此消彼长的关系，所以费用扣除标准也成为费用扣除制度关注的焦点。本节将通过分析费用扣除标准的修改过程和数据的分析，揭示我国费用扣除标准设计存在的问题。
（1）费用扣除标准设计不科学
2011 年 3 月份费用扣除标准进行了第四次调整，调整的目的是刺激居民消费及加强税收的的收入分配。由于到居民基本生活消费支出持续增长，中央决定修订个人所得税法，提高工资薪金所得费用扣除标准，同时调整工薪所得税率和个体工商户及承包承租经营所得税率结构。于是，财政部起草了草案修正案，将个税工资薪金费用扣除标准提高至 3500 元，税率级别由 9 级降为 7 级，并且取消 15%和 40%两档税率。
于是，2011 年 4 月，全国人大常委会公布了草案，并采取公众对草案对各条规定提出意见，并要求公众提供住处、职业和收入水平等信息情况，以便于进行定量分析。全国各地方的社会公众给予积极配合，各种职业和各收入阶层的公众通过网络、来信的方式踊跃表达意见，据全国人大网统计，共有 8 万为网民提出 23 万条意见。
网上一共有 82536 人参与这次的讨论及发表意见。其中赞成以 3000 元作为免征额的有 12313 人，比重占 15%；要求修改的 39675 人，占 48%；反对的 28985 人，占 35%；持其他意见的 1563 人，占 2%。分析表格 3.5，显然，赞成费用扣除标准为 3000 元的人群主要集中在收入类型是 3000 元以下和 3000-4500 元的人群。
综上所述，83%的参与提出意见的人群希望对个人所得税法进行修订，甚至有些人提议将费用扣除标准提高至 5000 元到 10000 元之间。北京上海广州等一线城市的民众认为 3000 元还房贷都不够，更不用说基本生活费用，根本就不符合“基本生活费用不缴纳税款”的原则。而实际上，“北上广”的城镇居民平均工资如下表 3.6显示，2010年全国城镇居民月平均工资是 2412 元，上海是 3896 元，北京超过了 4000 元。如果以3500 元作为费用扣除标准，那么，发达城市的普通工薪阶层就成为了主要的征税对象，这并没有减轻中低收入的税收负担。
经过再讨论，全国人大常委会 6 月出台了修改个人所得税法的最终方案，将 2000元提高至 3500 元，税率由 9 级调整为 7 级，同时取消了 15%和 40%的两档税率，并将最低税率 5%降至 3%。这样的调整是政府政策对中低收入的倾斜，一定程度上缩小了贫富差距。
修改后的费用扣除标准使得各收入阶段的应纳税额发生了变化。如表 3.7，表面上，我们发现：工资薪金费用扣除标准的提高，减轻了每一阶层人群的税负。但是，我们可以发现：费用扣除标准越高，高收入者少缴的税款就越多。并不能造福中低收入者，而是让高收入者占了便宜。这反倒拉大了贫富差距。所以，频繁提高工资薪金费用扣除额并不是万全之策。另外，如表 3.6 中，2011 年全国城镇职工月平均工资涨幅 44.41%，而费用扣除标准的涨幅是 75%。所以，可能会存在一部分人群由于涨工资的而被纳入缴税的行列。所以 3500 元的费用扣除标准真的合理吗？
通过我国第四次费用扣除标准的修订过程及我国现阶段有关数据的分析，我国的费用扣除标准的设计不科学，更多时候是靠政府与民意的博弈，没有科学依据。国家税收的基础是收入，收入是以货币为表现形式，而货币的价值受物价的影响，物价又是变动的，而我国的费用扣除标准的设计与物价没有挂钩。
（2）费用扣除方法地区一致。
我国各地区受地理位置的影响，资源禀赋不同，发展环境不同导致经济发展不平衡，东部地区的经济发展水平和居民收支明显高于中部和西部的经济发展水平和居民收支水平。由表 3.8，我们可以看出我国的人均消费支出按区域划分， 东部地区城镇居民的人均消费支出 17539.82 元，而中部地区和西部地区城镇居民的人均消费支出仅是12531.13 元，12671.5 元。按我国个人所得税的费用扣除标准 3500 元/月，对我国的西部地区基本可以满足基本生活费用开支和其他方面，但是对于东部可能只能满足基本的生活消费。
具体而言，2011 年城镇居民人均消费支出最低的是西部地区青海的 10955 元，最高的是东部地区上海 25102 元，上海的花销相当于青海的 2.3 倍。由统计可知，在全国各省权重相等的情况下，城镇居民人均消费支出的均值是 15160.89 元，标准差为 3562.047元，变异系数是 23.50%。
由上所述，可以粗略的得出东、西部消费开支差距大，但说服力不够，为了详细说明各区域存在差异，本文利用 F 检验方法对三个区域的差异进行评价。主要通过对比两两区域人均消费支出的方差来确定他们是否有显着性差异。
首先对东部地区与西部地区城镇居民人均消费支出差异性进行检验，设
有方程（2）可得拒绝域 2.86，通过东部地区与西部地区城镇居民人均消费支出进行的 F 检验值是 6.18，而 6.18 不在 F 的拒绝域中。因此，拒绝原假设，即东部地区与西部地区城镇居民人均消费支出存在显着差异。同理，对东部地区与中部地区，西部地区与中部地区进行检验，结果如下：
由表 3.9 可知，在显着性水平 0.1 的条件下，东部地区城镇人均消费支出水平与中部地区、西部地区存在显着差异。显然，这表明假设我国地区收入相等的情况下，城镇居民所承担的费用有非常大的区别。而经济发达的东部地区，居民的生活费用开支相比其他地区要多，而我国的费用扣除标准实行全国统一 3500 元/月，这显然不太公平。
