第3章 我国营业税改增值税的历程
我国营业税改增值税主要经历了三次试点改革，分别为第一次的上海试点，第二次的 8 省份试点，第三次的全国试点。这三次改革逐步地扩大了试点的地区和行业范围，对各地区、各行业以及各地财政和经济状况产生了一定的影响。本章分别对三次试点改革的内容和效果进行了总结和分析。其中，以第一次试点改革为重点，详细分析了改革对上海地区的财政收入、企业税负和产业结构的影响。
第二次试点改革的分析则侧重于微观层面的分析，主要分析了对试点企业的生产经营和税收征管效率的影响。
3.1 第一次“营改增”试点及其效果分析
3.1.1 上海“营改增“试点概况
2012 年 1 月 1 日起,在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点,拉开了我国营业税改增值税（以下简称“营改增”）的序幕。“营改增“的第一次试点地区范围划定为上海，行业范围划定为交通运输业和部分现代服务业。交通运输业包括陆路、水路、航空、管道运输服务，部分现代服务业主要包括研发和技术服务、文化创意服务、信息技术服务、有形动产租赁服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务六个行业。
针对税率设置问题，在原来 17%和 13%两档税率的基础上，新增了 11%和 6%两档税率。有形动产租赁服务采取 17%的标准税率征收；交通运输业服务采取 11%的低税率；现代服务业采取 6%的低税率。
而小规模纳税人的仍按 3%的简易征收办法进行征收。针对税收收入归属问题，则规定试点期间保持现行财政体制基本稳定,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库。因试点产生的财政减收, 按现行财政体制由中央和地方分别负担。
按照试点方案关于一般纳税人认定的标准,纳入上海“营改增”试点的企业中有三分之二被认定为小规模纳税人,其他三分之一则被认定为一般纳税人。试点过程中未发现企业的生产经营受到税改的不良影响,实现了发票管理、纳税申报等环节的顺利过渡,绝大部分企业对此次试点持正面态度。
3.1.2 上海“营改增“试点效果分析
针对第一次的“营改增”试点，本文通过分析 2012 年 1 月 1 日到 6 月 30日这两个季度的财政税收数据，从税收收入、企业税负和产业结构三个宏观角度把握整体改革的总体效果。
第一，试点对税收收入的影响
影响税收收入的主要因素包括一个国家的经济发展水平、宏观经济政策和税收征管水平。本次“营改增”试点主要是通过宏观的财税政策调整对税收收入产生影响。“营改增”试点政策对上海地区的税收收入影响分为两个方面：增加税收的一面和减少税收的一面。
增税效应主要表现在部分试点行业税率的提高，但进项抵扣不足。例如，交通运输业中的一般纳税人企业税率从原来的 3%提高到现在的 11%，但由于运输行业跨地区交易较多，进项税在其他未试点地区得不到抵扣，所以税负在改革初期明显增加。同时，政策产生的税收洼地效应导致相关企业向上海地区迁移。
最后，税负减少的行业会吸引更多的生产要素流入，激发企业活力，增加企业利润，从而导致税基的增加，形成一个良性循环。
减税效应主要表现在部分行业的税率降低。小规模纳税人的受益较多，尤其是部分服务行业由原来的 5%税率下降为 3%。其次还表现在增值税的抵扣链条带来的减税效应，减少了相关纳税人的实际税负。
在这双重效应的影响下，本文把 2012 年上半年上海地区与全国地区的营业税和增值税收入进行了横向与纵向的对比分析，如下表 3.1 所示。上海市总体税收收入增速低于全国水平,而增值税同比增速高于全国,营业税与全国差异更大,同比减少。最终减税效应强于增税效应，减少了上海市地方财政收入。虽然试点方案明确了试点企业的增值税收入仍归地方财政所有，可以一定程度消除改革的阻力，但是地方政府仍要承受一定的税收损失。增值税收入的分配问题随着改革的深入还需要解决，仍是改革的重点问题。
第二，试点对企业税负的影响
税收负担是指纳税人承受国家税收的量度。税收负担的合理性，是评价一个税制结构的重要因素，也是调整国家税收政策的重要依据。
上海试点改革开展之初，各试点行业的税负变化情况如下表 3.2 所示。小规模纳税人总体来说税负下降，而一般纳税人中，交通运输业和物流辅助服务纳税人税负有所上升，其他服务业大体上均有所下降。
按照企业规模来分析，增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人的税负明显下降。纳入试点的绝大部分小规模纳税人是小微企业，尤其是针对部分服务业来说，从 5%的营业税税率调整为 3%的征收率缴纳增值税，税收负担的下降幅度达 40%，成为上海试点改革的最大受益者。而一般纳税人部分因抵扣进项税的缘故税负减轻，部分纳税人人因税率上升但抵扣不足而税负有所上升，但整体上税负是减少的。上海地区的试点纳税人全年的减负面超过 90%，且随改革时间的推移，减负面逐月增长。
出现以上现象的原因主要在于服务业营业税改增值税对于一般纳税人来说，是改革发生在服务业，但受益者主要分布在工商业，这主要因为改革后工商业接受服务项目的进项税额可以进行抵扣。而对于小规模纳税人来说是改革和受益者都是服务业。所以从服务业来讲是小规模纳税人减税利益较大，而一般纳税人利益较小；从产业链来讲一般纳税人减税得益较大，而小规模纳税人减税得益较小。
第三，试点对产业结构的影响
2013 年上半年上海地区三大产业生产总值情况如下表所示。第三产业的同比增长率明显高于第一、二产业。据统计，第三产业中的交通运输、仓储和邮政业的生产总值同比增长了 6.7%,增速小于去年同期,而信息传输、软件和信息技术服务业生产总值 418.14 亿元,同比增长了 18%,增长速度远远超过去年同期水平。
因此，上海市第三产业生产总值相对于第一、二产业增速较大,尤其是试点行业的生产总值增长幅度较大,同时，第三产业生产总值占上海地区三大产业生产总值的 60.4%,这一比例高于了去年同期水平。第三产业在三大产业中的比重进一步提高，促进了试点地区的产业结构优化升级。
3.2 第二次“营改增”试点及其效果分析
2012 年 7 月 31 日，财政部和国家税务总局明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围,由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省(含宁波市)、安徽省、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等 8 个省(直辖市)，其中，北京市应当于 2012 年 9 月 1 日开始实施；江苏省、安徽省应于 2012 年 10 月 1 日开始实施；福建省、广东省应于 2012 年 11 月 1日开始实施；天津市、浙江省、湖北省应于 2012 年 12 月 1 日开始试点。
经过试点范围的不断扩大和配套政策的逐渐完善，“营改增”的效果越来越明显。对于税收收入、企业税负、产业结构等宏观方面的影响，本文已通过上海地区的典型例子进行了总结。第二次试点的效果主要通过对市场微观主体的调查取证更加深入地分析改革的正面与负面效应。
3.2.1 第二次“营改增”试点的效果分析
首先，分析第二次“营改增”试点的正面效应。
第一，结构性减税效应明显
从上表可以看出，第二次“营改增”试点总体上减轻了企业的税负，在减轻了试点企业的税负的同时，通过对工商企业的溢出效应，也增加了非试点企业的可抵扣进项税额，为第二产业减负。此外，表中所列的几个城市的减负面都超过了 96%，进一步说明了“营改增”的减负目标实现了。
同时，随着改革的不断开展，交通运输业和物流辅助行业的抵扣项目增加，这些行业的税负也逐渐呈现下降趋势，实现了各个行业的总体税负减税效果。
第二，“营改增”试点促进了产业升级和分工细化
试点改革在促进二、三产业融合与产业分工方面发挥着极大作用。例如，广东省有 34.75%的纳税人考虑服务业与第二产业进行主辅剥离，26.94%的纳税人将部分业务外包给其他公司。
营业税改增值税的试点改革打通了第二产业与第三产业之间的抵扣链条，加速了专业化分工，促进企业内部的服务环节从主业中剥离出来。
第三，“营改增”试点也促进了我国服务业的发展，为服务行业营造了良好的国际经营环境
以广东省为例，营业税改增值税试点的主要作用体现在以下两方面：一是推动了服务贸易的发展。例如德勤、毕马威会计师事务所利用服务出口的免税政策，积极拓展国际业务，营业收入不断增长，从而提升了国际竞争力。二是服务行业的出口规模迅速扩大。对服务行业的出口实施零税率和免抵退政策，促进了我国服务贸易的出口。统计数据显示，发生零税率应税服务出口达 435 户（次），销售额达 20.33 亿元。
第四，税收配套措施得到有力落实
政策咨询平台高效便捷度不断提高。税务部门设置了 12366 税务咨询热线，同时配置了税务专员直接与试点企业进行沟通，提高了企业对改革政策的认识，有利于解决企业碰到的具体问题，例如进项税额的抵扣范围和外省市的增值税发票等重点难点问题随着改革的推进，在一定程度上得到了解决。
同时，过渡性财政扶持政策的实施也一定程度上减轻了企业的税负。该项政策规定对税负增加累计超过 5 万元的试点企业，可申请返还其税负增加额的 70%。
其次，分析第二次“营改增”试点的负面效应。
第一，改革的试点地区存在局限性，加重了企业的税负
虽然 2012 年 8 月以来改革试点的范围已从上海市扩大到八个省市，但仍有些企业因为试点地区的局限性，税收负担加重。首先，试点地区数量虽然有所增加，但可抵扣的进项税额不足，税负减轻的企业不多。其次，试点地区的各个省市所制定的配套政策不同，造成不同地区的企业间竞争不公平，阻碍了企业的跨地区发展，甚至有些企业因此减少与其他地区的业务往来。交通运输业就是具有明显跨地区经营的行业，但是增值税试点还没推广到全国，试点以外的地区还无法开出增值税专用发票，导致在外地发生的进项税得不到抵扣，再加上人工、过路费占比较大等原因，交通运输业中仍有一半以上的企业税负有所增加。
第二，改革试点的“行业局限”使得行业的抵扣链条不完整
建筑安装业和金融保险业因行业较复杂，还未纳入“营改增”范围。现代服务业中的一般纳税人劳动成本相对较高，可抵扣项目较少，影响了企业减负效果。
因此，逐步扩大“营改增”的试点行业，才能够使我国增值税得到更全面的进项抵扣，实现结构性减税目标。
第三，设备、发票等征管制度与配套设施仍需不断完善
在硬件设备与征管政策方面，增值税发票认证设备更新换代慢，工作效率低。对增值税发票管理的政策存在不连续性，导致了重复申请的现象。同时，申领增值税发票审批手续繁琐，耗时长，影响了企业间的资金往来。
在政府纳税服务方面，税务机关虽然提供了一系列咨询平台，但企业在生产经营过程中面临的某些具体问题，相关专业人员还是无法提供具有可行性的方案。与此同时，改革过程中新的政策法规频频出台，但试点企业无法及时获取信息，信息的不对称致使增加了企业纳税遵从的成本，也削弱了税收政策的有效性。
例如，税收返还政策市为了切实降低试点企业的税负，但具体实施过程中却有不少企业对该政策毫不知情，更不了解申请的条件与手续。
在征管效率方面，部分政策的实施给企业带来诸多不便，降低了征管效率。税负增加部分的返还政策规定提交的材料很多，手续也比较复杂，影响了征管效率。
3.3 第三次“营改增”试点及其效果分析
2013 年 8 月 1 日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，并适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映和发行等纳入试点。
2014 年 1 月 1 日，铁路运输与邮政业也纳入试点范围，但由于时间太短，难以取得实质性数据，对其效果暂不分析。
“营改增”试点扩围到全国的当月就实现减税 130.13 亿元。2013 年底，全国共有 272.5 万户纳税人纳入试点，其中交通运输业 54.8 万户，现代服务业217.7 万户，全年营改增减税 1402 亿元，包括试点纳税人因税制转换减税 600亿元，非试点纳税人因增加抵扣减税 802 亿元。
营业税改增值税经历了两年多的历程，取得了不少改革成效，在此作出系统性的总结。
第一，优化了我国的税收制度。营业税改增值税解决了营业税导致的重复征税问题，符合国际税制的发展趋势，进一步发挥增值税的“中性”特性。山东浪潮集团的副总裁李凯声指出，IT 服务业之前营业税的税率为 5%，但企业采购设备的款项不能进行抵扣，改革后税率虽然提高 1%，但是因为可以抵扣大量的进项税额，完善了增值税的抵扣链条，对企业来说是极其有利的。
第二，减轻了企业税负。以北京市为例，2013 年纳税人减税共计 283.57 亿元，其中包括试点纳税人减税 182.93 亿元，还包括非试点纳税人减税 100.64亿元。
第三，推动了产业优化升级和专业分工。营业税改增值税打通了二三产业间的抵扣链条，加速了二三产业的融合。以重庆市为例，2013 年 1.83 万户新建立的试点企业中，鉴证咨询服务业和文化创意服务业分别占 36%和 25%。这表明，改革确实促进了第三产业的发展，优化了我国产业结构。再例如，华谊集团内部的设计、物流、信息等职能部门，在征收营业税的条件下如果进行剥离，容易产生重复征税的问题。但是在营业税改增值税试点开展以后，集团加速了主辅分离的进程，细化了集团内部的分工。
第四，有利于促进就业。实施“营改增”试点以来，上海地区因该政策增加就业共计 29.1 万人。同时，通过统计上海新成立的试点企业相关数据，2013 年就业人数比 2012 年增长了 20.5%，比非试点行业高出 7 个百分点，比全市平均水平高出 18 个百分点。这主要是因为改革激发了制造业和服务业的活力，尤其是劳动和技术密集型产业，这就进一步增加了劳动需求，为社会创造了更多的就业机会。
第五，促进了出口贸易的发展。2012 和 2013 两年间上海地区共增加出口 466亿元，2013 年上海市的进出口服务贸易同比增长 18%。
这一方面是因为增值税改革实行了服务行出口退税的政策，另一方面也取决于工商行业出口货物接受过应税服务负担的进项税额可以进行退还。
