第一章绪论
一、研究背景、目的及意义
(一)研究背景
近十几年来,国内外企业财务造假、舞弊等案件频发,不仅给企业自身造成不利影响,还给整个资本市场的正常秩序造成了严重冲击。2001年美国安然公司巨额财务造假行为被发现后,又陆续出现了美国世通、中国中航油、万福生科等企业由于财务舞弊、经营管理失效导致企业发生重大损失甚至破产现象。企业内部控制的建设有利于防范风险并提高管理效率,提及的上述公司都建立了企业内部控制,甚至标榜“完善”,但是财务造假、舞弊等问题的出现,无疑显示了它们的内部控制存在“失效”。因此,“如何建立完善的内部控制体系”这一问题便应运而生,而再解决该问题之前需要先讨论“如何进行内部控制评价”,只有在评价的基础上才能针对性的对内部控制改进和完善。
安然事件后,美国国会(2002)吸取教训紧急出台了《Sarbanes-OxleyAct》(简称SOX法案),SOX法案从政府监管的角度对在美上市公司的内部控制及内部控制有效性自我评价作出了严格规定。我国也陆续出台了一系列关于上市公司内部控制的规范法规。其中,深受SOX法案的影响,2006年两大证券交易所先后颁布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》,要求上市公司管理层对公司内部控制情况进行评价并出具自我评价报告,注册会计师对财务报告内部控制情况出具审计意见,自我评价报告和注册会计师的审计意见随年度财务报告一同披露。财政部、证监会等五部委于2008年、2010年联合发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》,对上市公司进行内部控制有效性评价及出具自我评价报告做出了较为具体的要求。各国相继出台法规制度对上市公司须进行内部控制评价的要求再一次验证了探讨“如何进行内部控制评价”的重要性和紧迫性。
我国房地产行业虽起步较晚,但改革开放以来,伴随着国民经济的繁荣增长我国房地产行业也得到了迅猛发展,已经成为我国国民经济中的重要支柱产业。
当今全球经济仍处于金融危机的余震中,中国经济恢复的还不是很稳定,“钱荒”现象愈来愈严重;同时,房地产行业还面临政府近年来出台的一系列宏观调控政策,如“新国五条”等。在多方因素影响下,我国房地产行业正遭遇严峻的挑战,行业风险不断增加。内部控制的建立与完善直接关系到企业的生存发展,而在面对严峻挑战时,很多内部控制比较完善的房地产企业却显露出众多薄弱之处,甚至对社会的经济发展产生了不利影响,因此,房地产企业应加强内部控制评价,以促进其内部控制的完善。目前,我国在企业内部控制评价的相关政策法规方面虽有所涉及,但仍处于原则性指导文件阶段,没有统一、具体的准则,房地产企业等自身对内部控制评价的关注度也不是很高,甚至尚未意识到,因此,加强对内部控制评价的研究,形成统一的内部控制评价体系,有着重要意义。
(二)研究目的
对企业内部控制评价进行研究,就是要解决“谁来评价,评价什么,如何评价”以及“改进企业内部控制评价能为企业带来怎样的好处”等问题。本文就是带着上述疑问,以Z房地产上市公司(以下简称“Z公司”)为案例对象,开始对其内部控制评价体系进行研究。
本研究的目的是,通过对Z公司内部控制以及评价现状进行描述,提出现有的内部控制评价存在的问题,进而对其内部控制评价进行研究,提出将层次分析法和模糊评价法相结合的综合评价法,并应用该综合评价法对Z公司的内部控制重新评价,从而推动Z公司内部控制的完善,最后希望通过本文的研究能够对其他房地产公司乃至其他行业的公司的内部控制评价提供有用的经验和教训。
(三)研究意义
企业内部控制的有效实施离不幵企业内部控制评价,完善的内部控制评价体系是对内部控制研究的重要组成部分。本文对Z公司内部控制评价进行研究,对企业内部控制评价在理论方面和实践方面均有着重要意义。
1、理论意义
目前,我国内部控制评价相关政策法规日益增多,学术界对企业内部控制评价的理论研究在借鉴外国经验的基础上从未停止。但是,内部控制评价还处于定性评价阶段,指标体系没有统一标准,对内部控制的定量评价还处于探索阶段,没有统一的量化方法。本文对内部控制评价体系、评价指标体系以及评价方法进行研究,能够进一步健全企业内部控制评价的理论研究,并为内部控制评价的定量研究添砖加瓦。在对层次分析法和模糊评价法相结合的综合评价法的可行性进行分析的基础上,将该综合评价法运用于Z公司,其具体应用情况反过来能为综合评价法的可行性进行再次论证。
2、实践意义
内部控制评价对保证财务报告等信息质量有着重要的作用。目前,大部分上市公司将其内部控制自我评价报告对外披露,但是披露的报告流于形式,评价内容千篇一律,无法提供真实有用的实际信息,影响内部控制评价发挥作用。本文构建内部控制评价体系,运用层次分析法和模糊评价法相结合的综合评价法对Z公司内部控制进行定性和定量的评价分析,能对企业的内部控制进行有效的评价,为信息使用者进行决策提供有效的信息,且对其他房地产企业乃至不同行业的公司进行内部控制评价具有借鉴意义。
另外,房地产行业是高风险的资金密集型行业,具有显着,的社会关注性。近几年来,虽房地产行业仍保持较好的发展,但开始频频出现各种问题,如存在房,地产泡沫、贷款紧缩、宏观管控等,不难看出,房地产行业风险正不断增加。因此,加强对房地产企业内部控制评价研究,促进其内部控制完善从而有效防御企业风险的是紧急而必要的手段。
二、文献综述
(一)国外研究动态
企业内部控制的不断发展推动了内部控制评价的产生,而国外最早开始关注内部控制评价则是源于审计工作的需要,审计人员利用内部控制有效性的评价结果计划审计范围以及确定重点审计对象,避免盲目审计,降低工作量,提高工作效率。
美国经济持续快速发展,保持着世界领先地位,其内部控制评价的研究也一直位于世界前端。美国公证执业会计协会(1929) 是第一个提出内部控制评价概念的,该协会在《财务报表》中正式明确:“要对内部控制的有效性进行评论,[3]则抽查的规模将有赖于检查内部控制系统的结果。”美国会计师协会(1947)发布了《审计准则暂行公告》,该公告指出:“有必要评价和研究被审计单位内部先行的内部控制情况,判断内部控制可信赖程度,并依此来作为确定审计范围的基础。” COSO委员会(1992)在《内部控制——整合框架》报告中提出内部控制包括五大要素,并对内部控制有效评价进行了系统表述,该报告对内部控制评价有着指导作用。美国国会(2002) [4]通过SOX法案,首次对上市公司财务报告内部控制有效性评价作出强制性要求,其中第302条和404条都有指出:为了强化完善内部控制以改进公司治理、提高管理能力,管理层需要负责对企业内部控制每年进行评价。COSO委员会(2004)又在《内部控制——整合框架》报告基础上发布了《企业风险管理——整合框架》,该报告中将内部控制的五要素发展到八要素,再次为企业内部控制评价的幵展提供了支持。
加拿大特许会计师协会的控制标准委员会(COCO) (1995) [5]颁布了关于内部控制的框架性文件——《控制指南》,该指南提出企业内部控制包括三个经营目标:“经营的效率和效果”、“内外部报告的可信性”、“遵守合适的法律、规章及政策”;还包括四个基本要素:目的purpose、承诺commitment、能力capability、监督和学习monitoring & learning。COCO内部控制非常重视内部控制参与者的作用,针对具体情况,从四个基本要素出发设计评价指标,采用互动回答问题的方式获得问题答案,据此评价企业内部控制的有效性程度。
20世界末期,英国出现了一系列公司治理问题,引起社会很大不满,许多机构、协会纷纷成立以寻求问题解决办法,这些对英国内部控制的发展起到了很大程度的推动作用。英格兰和威尔士特许会计师协会管辖的公司治理财务委员会[6](1999)发布了《内部控制——董事关于“联合规则”的指南》,又称“Tumbull指南”,2005年该指南在基本原则保持不变的基础上进行了局部修改和完善。
Tumbull指南将风险管理、商业目标和内部控制联系在一起,涵盖了包括财务报告内部控制在内的所有企业内部控制。
日本审计准则委员会(2002)发布审计准则第20号《控制风险的评价》,该准则详细提出企业经营目标与内部控制五要素之间的关系,对在进行内部控制时的审计要点和内部控制工作底稿的编制作出了规范,并使用图示的方法描述了内部控制评价的过程。日本国会(2006)通过了《金融商品交易法》,简称J-SOX,被誉为“日本版萨班斯法案”,其以法律的形式对管理层评价财务报告内部控制并由注册会计师审计作出了规定。随后,日本企业会计审议会(2007)为指导企业内部控制评价和注册会计师内部控制审计具体实施,颁布了《财务报告内部控制评价与审计准则》和《财务报告内部控制评价与审计实施准则》。上述主要介绍了各国颁布的有关内部控制评价相关的法规规范,除此之外,国外还有许多的专家学者对内部控制评价进行了研究。
Ashton (1974)邀请执业审计师对32个内部控制案例进行判断,在对不同案例单个审计师的判断和不同审计师对同一个案例判断的研究中,提出在内部控制评价过程中最重要的内部控制设计因素是职责分工,这是内部控制评价行为研究的早期代表。Gibbins和Wolf (1982)利用问卷调查法对内部控制评价进行研究,并指出在整个内控审计的过程中环境变量的重要程度处于不断变化之中。
JohnNeter等(1982)研究并建立数学模型对内部控制在数量上进行客观评价,在一定程度上克服现有评价方法的主观性缺点。Weili Ge和Sarah Mcvay (2005)选取了 261家上市公司,对它们在SOX法案颁布之后内部控制信息披露的情况进行研究。在SOX法案得到很多学者支持的同时,有部分学者对SOX法案的实行则提出了质疑,如Grundfest等(2007)研究指出遵循SOX法案会导致实施做带来的利益远低于成本,该成本则包括审计费用。William (2008) 运用实验方法对问卷式、文字描述式以及流程图式等内部控制评价方法的功效进行研究,结果显示大多数人认为内部控制评价报告对企业内部控制具有改进作用,但内部控制评价报告是否能够提供有用的信息却仍有所怀疑。
(二)国内研究动态
内部控制评价的研究在我国起步较晚,直到20世纪80年代末,内部控制评价才在我国审计业务中出现。随着国家经济的不断发展,对内部控制评价的需要越来越强烈,为此,政府出台了一系列内部控制评价相关的法规政策,推动了企业内部控制评价的制度建设、完善。
中国注册会计师协会(1996) [81发布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》对注册会计师进行被审计单位的内部控制研究、评价作出了明确规范。全国人大(1999)修订的《会计法》中将各单位建立健全内部会计监督[9]制度以法律的形式提了出来。中注协(2002)发布了《内部控制审核指导意见》,该“意见”为保证注册会计师执行质量,对内部控制审核工作进行了明确规定。
银监会(2004) 发布的《商业银行内部控制评价试行办法》在文中提出了关于内部控制评价的新思想,指出内部控制评价是过程评价与结果评价的结合。受美国发布SOX法案影响,上海证券交易所和深圳证券交易所(2006)均发布了《上市公司内部控制指引》,指出上市公司管理层须对本公司内部控制有效性进行评价并在年度财务报告中给与披露,另外注册会计师对财务报告相关的内部控[11]制发表审计意见。五部委(2008) 联合发布的《企业内部控制基本规范》对上市公司进行内部控制评价、披露内部控制自我评价报告以及聘请注册会计师进行内部控制进行鉴定审计提出了明确要求。为更有效地引导企业进行内部控制评[12]价,五部委(2010) 又联合出台了《企业内部控制配套指引》,明确提出进行企业内部控制评价的原则、目的、程序等重要内容。中国注册会计师协会(2011)颁布《企业内部控制审计工作底稿编制指南》,对注册会计师审计企业内控的底稿编制提出要求,规范企业内部控制审计评价工作。自此,我国内部控制规范的建设进入了一个全新的阶段。
企业内部控制及其评价的重要性越来越得到大家的关注,除了在制度上政府发布了众多相关法律法规外,我国的学者也对其产生了很大的兴趣,对内部控制进行了较为深入的研究。
内部控制评价标准方面。王会杰(2001) 将内部控制评价的标准分为两个层次:具体标准和一般标准,具体标准是一般标准的基础内容,而一般标准则是对具体标准的抽象升华。内部控制体系定量评价标准,被郭华平和肖宏(2002)[14]划分为三个方面:具体标准、基本标准和综合标准。周勤业、王陈(2005)对评价标准是否为官方制定这一问题进行研究分析,强调政府在内部控制建设完善进程中的重要性。在研究我国《企业内部控制规范》和COSO《内部控制整体框架》、《企业风险管理框架》的基础上,张龙平、陈作习(2009) [iq提出优势和不足。张先志、戴文涛(2011) [17]在对企业内部控制自我评价披露以及注册会计师内控审计披露的研究基础上,结合国内外企业内部控制评价的实践和理论研究,提出涵盖具体评价指标、准则层指标、目标层指标、结果层指标的企业内部控制评价指标体系,这四个指标相互联系、相互依存。
内部控制评价主体方面。在对内部控制评价概念进行分析的基础上,陈力生(2008) 提出了内部控制评价主体体系多层次性的观点。在将评价主体分为[19]内部评价主体和外部评价主体的基础上,马军(2012) 进一步指出进行内部控制评价时,应以内部评价主体为主导,政府监管部门和注册会计师为两翼辅助,为保证内部控制评价目标的全面、准确实现。
内部控制评价内容和评价步骤方面。朱荣恩、应唯、袁敏(2003) _介绍了美国财务报告内部控制的相关内容,并提出借鉴美国将规定企业进行财务报告内部控制评价以及评价的标准、时间等以法律的形式确定下来;将内部控制评价分成四个步骤:企业内部控制的了解、企业内部控制的初步评价、内部控制执行的符合性测试和企业内部控制的评价。
定性和定量评价方面。林朝华、唐予华(2003) [211对国际流行的内部控制评价方法——自我评估CSA进行了介绍,CSA在内部控制评估体系中引入了管理者和操作员对内部控制的效率、效果进行定性的评价。采用数学统计法和可靠性理论,王立勇(2004)丨22]建立了内部控制评价的定量分析数学模型。陈自力、[23]李尊卫(2005) 为商业银行内部控制评价各指标间的权重系数确定问题得以较好的解决,提出了引入离差最大化的方法。通过对COSO报告中内部控制构成要素进行研究利用,郭晓梅、傅元略(2005) 建立了包括三个层级的多层内部控制评价指标体系和内部控制模糊综合评价模型。
借助案例进行研究方面。张谏忠、吴轶伦(2005) 以宝钢为例介绍了其使用调查问卷方式幵展自我评价以及采用作业层级的评价标准研究企业风险控制点并进行整改、预防的过程。以A省电网公司为例,戴彦(2006) 对如何构建企业内部控制评价体系来实现内部控制不断完善的问题进行了探讨。于增彪[27]等人(2007) 以亚新科下属的安徽子公司进行了实地调查研究,对其内部控制评价体系的设计及具体应用进行了详细分析。
内部控制指数方面。厦门大学内部控制指数课题组(2010) 在基于前人研究和政府相关文件的基础上,研究如何利用内部控制指数对企业内部控制进行评价,给出了一套比较完整的内部控制指数体系。王宏、蒋占华等人(2012) [29]对研究内部控制指数的背景、意义、存在的创新与局限进行了介绍,并提出了他们对内部控制指数的设计思路和模型。陈关亭、黄小琳等人(2013) 基于风险管理框架,提出了内部控制评价指标体系。[31]
我国对房地产公司的内部控制研究从2005年才出现。娄淑梅(2005) 首先提出将内部控制运用在房地产公司的内部管理中,根据房地产公司自身的管理模式和业务模式,对房地产公司内部控制体系设计进行研究分析。王军(2006)[32]对房地产公司风险管理进行研究,指出房地产公司是高投入、高风险的公司,给房地产行业敲响预防风险的警钟。进入2007年,针对房地产公司内部控制的[33]研究文章迅速增加。李哲(2007) 开始对国有房地产公司内部控制现状、问[34]题和完善措施进行探讨。程子镟等(2011)以沪深两市100家房地产公司的样本,分析提出房地产行业内部控制信息披露不详细等问题,开始对房地产公司内[35]部控制评价进行研究。黄衍(2012) 在内部控制评价研究的基础上结合房地产上市公司的自身具体情况,提出利用层次分析法对该公司进行内部控制评价研究。张丽丽、叶俊丽(2013) [36]选取沪深两市118家房地产上市公司作为样本对其内部控制自我评价进行分析研究,对房地产公司内部控制自我评价的存在的问题提出改进建议。
纵观国内外文献,国外关于内部控制评价的研究起步较早,发展比较完善,其中美国一直担任领导者的角色;国内研究起步晚,内部控制评价相关的法律政策和理论在借鉴国外研究的基础上,得到了不断改进和完善,房地产企业的内部控制评价也正在不断得到关注,但对内部控制定量评价方法的研究仍处在探索阶段,还很不成熟。
三、研究思路与方法
(一)研究思路
本文的研究思路可概括为:先对Z公司内部控制评价研究的背景、目的及意义进行介绍,以解释选题的原因,然后对内部控制评价相关的理论进行回顾与阐述,并提出使用层次分析法与模糊评价法相结合的综合评价法进行内部控制评价的合理性,其次对Z公司的内部控制及评价现状进行分析,指出内部控制评价存在的不足,紧接着本文基于综合评价法对Z公司内部控制进行评价分析并提出改进建议,文章最后对本文研究进行总结,期望对其他房地产企业的内部控制评价产生借鉴意义。依据该研究思路,将本文内容分为五个章节:
第一章绪论。阐述本文研究的背景、目的及意义,说明本文研究的环境和必要性;分析内部控制评价研究的国内外动态,作为本文研究的基础;介绍研究内容、研究方法和思路。
第二章内部控制评价理论与方法。介绍评价理论及方法,引出内部控制评价的相关理论概述;借鉴现有研究和《企业内部控制评价指引》的基础上,对内部控制评价体系重新阐述,重点介绍内部控制评价方法,提出将层次分析法和模糊评价法相结合的综合评价法。
第三章Z公司内部控制及评价的现状分析。介绍Z公司概况;分析Z公司内部控制及评价现状,指出内部控制评价存在的不足,尤其是评价方法的不足。
第四章Z公司基于综合评价法的内部控制评价。分三个阶段进行内部控制评价:构建内部控制评价指标体系、确定指标权重和计算评价结果;最后基于内部控制各评价指标的评价值,对Z公司内部控制进行评价分析并提出改进建议第五章总结与展望。总结本文研究成果和不足;对内部控制评价研究在理论与方法及实践方面进行展望。
研究内容框架,参见图1-1。
(二)研究方法
本文对Z公司内部控制评价研究的过程中,主要釆用了理论分析、案例研究、定性与定量相结合等研究方法。理论分析法,主要是对内部控制评价有关理论和方法进行简述;案例研究法,是指以Z公司为案例对象进行内部控制评价研究;定性与定量相结合研究法,是指案例研究中使用了层次分析法和模糊评价法相结合的综合评价法,是对Z公司内部控制定性和定量的评价。
四、创新点
本文研究的创新点主要有两点-其一,案例对象的创新。本文以Z公司为案例对象,对其内部控制评价进行研究,是首例,尚没有其他文章进行尝试。
其二,理论梳理思路的创新。本文由评价理论与方法的介绍,延伸到内部控制评价相关理论与方法,区别于其他内部控制评价相关文章直接对内部控制评价理论介绍,过渡自然,具有较强的逻辑性和可理解性。
