第一章纳税评估和财务报表分析的基础理论
第一节纳税评估基础理论
一、纳税评估的定义
国家税务总局在2005年3月颁布了《纳税评估管理办法(试行)》,第一次以税收规范性文件的形式对纳税评估给出了权威性的定义,即“税务机关运用数据信息对比分析的方法,对纳税人和扣缴义务人纳税申报(包括减免缓抵退税申请)情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断,并采取进一步征管措施的管理行为”。在这份文件中,国家税务总局也第一次明确了纳税评估是税务机关进行税源管理的主要内容,即在纳税人履行纳税申报缴纳税款义务后,税务机关充分运用《中华人民共和国税收征收管理法》赋予税务机关的执法权利,对纳税人的申报纳税情况进行核实,经过一定的纳税评估程序,最终确定纳税人的依法应纳税额。纳税评估己逐渐成为各级税务机关应对税收风险、促进纳税遵从的重要手段。
但是,要真正深入理解纳税评估的内涵,仅仅知道简单定义是远远不够的,还应把握其以下几方面的基本要素:
(一)纳税评估的主体是各级税务机关,包括各级国家税务局、地方税务局以及负责进出口税收征收管理的各级海关。
(二)纳税评估的客体主要是纳税人和扣缴义务人(以下简称纳税人),但在信息化条件完备的情形下还应包括《中华人民共和国税收征收管理法》赋予纳税人的领购和保管发票、报备财务会计核算办法等法定义务事项。
(三)纳税评估的对象是各级税务机关管辖范围内的所有纳税人及其各项应纳税种。
(四)纳税评估的性质是税务机关基于其所掌握的各类信息对纳税人履行税收法律义务情况所进行的一种主观判断。
(五)纳税评估的工作内容是税务机关运用统计分析方法对纳税人履行税收法律义务情况的真实性、准确性进行初步判断,并对疑点问题分别釆取约谈举证、调査核实、移交稽查等程序,最终对纳税人分别釆取责令补正申报、限期补缴税款、给予行政处罚等征管手段。
二、纳税评估的职能
纳税评估的职能是指纳税评估本身所固有的并且在纳税评估机制正常运行过程中始终发挥着作用的功能。纳税评估职能与税收职能的关系是一种决定与反映的关系,税收的职能决定了纳税评估的职能,而纳税评估的职能则必须反映税收的职能,必须服从并服务于税收的基本职能。具体体现在三个方面:[9]
(一)监督职能
通过开展纳税评估工作,可以对税收征纳双方履行税收法律法规义务情况实施有效监督。一方面,是对纳税人履行税收法律法规所规定的相关税收义务特别是纳税申报情况进行监督,一旦发现错漏,可以督促纳税人及时改正,必要时还可以采取进一步的强制措施,如移送税务稽查等,促使纳税人充分遵从税收法律法规;另一方面,是对征税主体即税务机关是否严格按照法律法规的规定履行征税职责、是否存在越权减免税等情况进行监督,一旦发现错漏,可以积极采取有关措施予以纠正,确保税法的有效贯彻落实。
(二)促收职能
纳税评估具有促进税收增收的职能,表现为直接和间接两方面;直接的促收是指通过幵展纳税评估,税务机关可以直接发现纳税人在税款申拫缴纳存在的差错甚至一些主观故意的偷逃税行为,并依法予以追征,从而在一定程度上防止、减弱和消除国家税款的流失,实现税收为国聚财的主要职能;间接的促收职能是指通过纳税评估,税务机关不仅可以及时发现税收征管漏洞,总结改进税收征管手段,而且还可以促进纳税人更为自觉地遵守税收法律法规,促进全社会税法遵从程度的提高,从长远来看也必然会促进税收组织财政收入职能的有效实现。
(三)服务职能
纳税评估是基于税收更好地为纳税人服务理念而产生、存在和发展的。纳税评估的服务职能主要表现在两个方面:一是税务机关通过纳税评估,可以直接了解纳税人在税收法律政策方面存在的一些不足,可以更有针对性地提供一些税收宣传和辅导,增强纳税人依法履行税收法律义务的能力;二是纳税评估更多强调的是一种告诫和预警的办法,不同于税务稽查的打击性监控手段,税务机关在纳税评估中发现纳税人在税收法律法规履行方面存在的差错后,纳税人只要自觉地进行改正,那么除了正常的缴纳应补税款和加收一定数量的滞纳金外,一般都不会被课处罚款,而被追宄刑事责任的概率更是大为下降,这在很大程度上降低了纳税人税收违法风险。
三、纳税评估的一般程序
税务机关要开展一个完整的纳税评估,通常应包括确定对象、案头分析、约谈核查、评定处理和管理建议等五个基本程序。
(一)确定对象
指各级税务机关基于日常管理中釆集的各类内、外部涉税信息,采取计算机分析、人工分析及人机结合分析等手段,结合信用等级、财务状况、经营规模、税负预警值等参数指标,在一定范围内有针对性地选定需要实施纳税评估的对象。
(二)案头分析
在确定评估对象后,各级税务机关的评估人员需要针对纳税人存在的风险点,根据评估对象的不同类型,选择运用适当的案头分析方法,初步推测纳税人纳税申报的具体疑点问题。这个环节主要是由税务机关在其办公场所内进行,对确保纳税评估的有效实施具有决定性意义。
(三)约谈核查
在对纳税人的信息资料进行案头分析后,如果风险疑点被消除,那么通常就可以直接给出正常符合性结论。如果发现了疑点问题,并且根据目前所掌握的数据信息又无法找到确定的答案,那么税务机关就应该通过电话询问、现场约谈、实地核查等方式进一步了解相关情况,以便确定疑点是否成立。
(四)评定处理
各级税务机关的评估人员应根据案头分析、约谈核查的情况进行综合分析,并对评估对象做出一个确定性的认定处理结论。
(五)管理建议
每项纳税评估工作完成后,实施评估的税务部门应认真总结评估成果,分析征管漏洞,提出征管建议,并及时反馈到日常税源管理部门,以便在今后工作中采取有针对性的管征措施。
四、我国纳税评估的发展历程及现存问题
(一)我国纳税评估的发展历程
我国的纳税评估最早可以追溯到1998年,当年国家税务总局颁布了《外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申报审核评税办法》。在这份规范性文件中,国家税务总局引进一种国际上大多数国家通用新的管理模式一一审核评税,并将审核评税定义为:“主管税务机关根据纳税人报送的纳税申报资料和扣缴义务人报送的代扣代缴税款报告资料以及日常掌握的各种税收征管资料,运用一定技术手段和方法,对纳税人一个纳税期纳税情况和扣缴义务人代扣代缴税款情况的真实性、准确性及合法性进行综合评定。通过对纳税资料的审核、分析,及时发现并处理纳税申报中的错误和异常申报现象”。在1999年,青岛市国税局率先将外资企业的“审核评税”扩展到内资企业,并在实践中提出了 “增值税纳税评估”的概念。在2001年6月,国家税务总局下发了《关于开展增值税、个人所得税专项检查等问题的通知》,提出“对检查范围所列企业进行增值税纳税评估(案头稽核),蹄选具有虚开增值税专用发票和偷税行为嫌疑的稽查对象”,这也是“纳税评估”这个概念第一次出现在官方的正式文件中,但遗憾的是,国家税务总局并未对这个概念的内涵进行具体阐释。在2001年12 ?月,国家税务总局颁布了《商贸企业增值税纳税评估办法》,提出了对商贸企业增值税开展纳税评估的一些程序和方法,从而推动各级税务机关陆续对商贸企业开展增值税纳税评估的探索。2005年3月,在总结各地经验的基础上,国家税务总局制定出台了《纳税评估管理办法(试行〉》(国税发[2005]43号),该份规范性文件文件对纳税评估的工作内容、评估对象、评估方法、结果处理以及税务机关职责做出了明确规定,并以附件形式列举了一些纳税评估分析指标,自此各地纳税评估工作也有了可以遵照的统一规章,也标志着我国的纳税评估工作开始步入制度化、规范化的管理轨道。
(二)我国纳税评估的现存问题
虽然经过十几年的探索实践,我国的纳税评估得到了长足发展,取得了一些明显成效,但和税收征管改革的现实需求相比还存在较大的差距,主要问题有以下几个方面;
1.法制体系不够完善
由于纳税评估工作起步较晚,法制尚不健全,由全国人大立法的《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对纳税评估工作未做出任何明确规定,而目前各级税务机关开展纳税评估,主要依据的是国家税务总局制定的《纳税评估管理办法》和各地自行制定的相关工作细则(如福建省地税局制定了《纳税评估工作规程》〉,这些税收规范性文件的法律效力偏低,导致纳税评估工作缺乏相应的法律地位,常常游离于法律范畴的边缘。
2.评估机制不够健全
目前,全国各级税务机关的纳税评估工作仍处于探索阶段,缺乏统一规范的纳税评估岗位、组织体系、评估软件和评估标准,纳税评估与税收分析、日常税源监控、税务稽查各职能之间缺乏有效的互动协调,往往“各自为战”,致使纳税评估的作用未能得到充分发挥。
3.评估指标不够完善
目前,在纳税评估的案头分析环节,大部分的税务机关往往只是对国家税务总局列举的评估指标进行简单计算,而未进行全面深入的综合评判分析。同时,由于受评估技术水平、人员素质、信息来源以及评估对象的经营目标、发展规模、产品类型、资金动态等诸多因素的限制,各地测算出的评估指标预警值都不同程度带有一定的局限性,纳税人往往可以运用一些复杂的税收筹划手段造成如实申报的假象,评估结果的准确性因此大受影响。本文提出的财务报表分析方法就是侧重从方法论上针对国家税务总局发布的评估指标分析手段进行补充和完善,以利于更好地帮助税务机关发现纳税疑点问题,实现堵漏增收的目的。
4.信息来源不够广泛
目前我国尚未建立一个完整联网的社会信用体系,税务部门无法与其他相关部门如国土、建设、海关、工商、银行等实现涉税信息的交换共享,各级税务机关的评估人员只能利用经常失准的财务数据和相当有限的第三方信息与纳税信息进行简单的对比分析,不仅评估工作效率较低,而且评估结果与实际情况也存在较大误差。
5.人员素质不够全面
纳税评估要求评估人员不仅要精通税收业务知识,还要熟练掌握相关财务知识和企业生产工艺流程,但目前大多数税务机关评估人员还未掌握对企业财务报表进行审核、分析、测算、取证、质询等技能,往往停留在看看表、翻翻账、对对数的浅层次上,不善于从各种涉税信息中深入透析企业实际经营状况,因此很多基层税务机关的评估工作往往难以取得很好的效果。
面对纳税评估的这些问题,税务机关需要通过不断推进税收征管改革,在不断总结纳税评估实践经验的基础上,进一步完善纳税评估的相关制度。
第二节财务报表分析基础理论
一、财务报表分析的定义
企业财务报表是企业按照一定方法编制并对外提供的一种书面文件,它可以反映企业某一特定日期的财务状况以及一定期间的经营成果、现金流量等会计信息,一套完整的财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和财务报表附注。企业财务报表揭示了企业各项经济活动所产生的经济后果,但由于其反映的内容比较专业和抽象,需要采用一套科学系统的方法才能全面分析企业经营状况的好坏和经营成果的高低,因此,企业财务报表分析作为一门融合了财务管理学、会计学、行为学及金融学的新兴学科应用而生。
财务报表分析,就是通过收集整理企业财务会计报告中的有关数据,结合其他有关补充信息,对企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况进行综合比较分析,从而为财务会计报告的使用者提供管理决策和控制依据。对于企业财务会计报告的不同使用者来说,财务报表分析的作用也不尽相同,一般来说,可以分为以下三个方面:
(一)为企业经营者提供决策依据。通过财务报表分析,企业经营者可以对企业的工作业绩、计划指标完成情况做出科学合理的评价,揭示生产经营活动中存在的各种问题,从而帮助企业经营管理者总结经验教训,改变财务决策,提高管理水平,改善经营状况。
(二)为企业投资者和债权人提供决策依据。通过财务报表分析,投资者和债权人可以充分了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,并对未来的发展趋势做出合理的预测,便于他们做出理性的投资决策。
(三)为政府部门提供决策依据。作为企业的其中一个利益相关者,政府也需要通过汇总各行各业的企业财务信息,充分了解各类经济实体的运行状况,以利于做出科学的宏观经济决策,履行对国民经济运行的监管职责。
二、财务报表分析的方法
随着财务会计理论和实务的不断发展,目前在我国已经形成了 一套比较成熟的财务报表分析方法。具体而言,在实际操作中运用比较广泛的主要有三种分析方法,即财务比率分析法、比较分析法和结构分析法。
(一)财务比率分析法
财务比率分析是通过将企业同一期财务报表上若干重要会计项目的数据相除而得出一些特定的财务比率,从而用来分析和评价该企业的财务状况和经营成果,它是财务报表分析中不可缺少的一项重要分析技巧。在纳税评估中,财务比率分析可以帮助税务机关快速发现疑点线索,合理解决涉税问题,比如税务机关可以通过对企业应收(应付)账款变动率、资产负债率等评估指标的计算核查,分析出企业可支配的现金数额,为是否批准其延期缴纳提供参考。
(二)比较分析法
比较分析分为横向比较和纵向比较。横向分析是将企业的主要财务指标与同行业的平均指标或类似竞争对手进行对比分析,获知该企业在同行业中所处的位置,从而推断该企业可能存在的涉税疑点问题。纵向分析是将企业本期与往期的主要财务数据进行逐一对比分析,以揭示当期财务状况和经营情况的增减变化,关注引起变动的主要因素,从而推断该企业可能存在的涉税疑点问题,同时也可以用来预测企业未来的发展趋势。
(三)结构分析法
结构分析是将财务报表的某个具体指标作为基数,计算财务报表其他组成项目和该基数的比例关系。结构分析法排除了经营规模的影响,使不同比较对象建立起可比性,也被广泛应用于单一企业的历史纵向比较。
第三节财务报表分析与纳税评估的关系一、财务报表分析是纳税评估工作中必不可少的一项工作。
一个完整的纳税评估一般包括确定对象、案头分析、约谈核查、评定处理和管理建议等基本流程,其中的案头分析、约谈核查工作都需要运用一定的财务报表分析方法。同时,企业的财务会计报表是纳税评估指标的主要数据来源,如国家税务总局管理办法中所列举的如主营业务收入变动率、主营业务成本变动率等指标都可以从财务报表中直接取数进行计算,而净资产收益率、总资产周转率等部分纳税评估指标同时也是常见的财务比率指标。因此,财务报表分析是纳税评估的出发点。
二、财务报表分析方法可以有效服务子纳税评估工作
税务机关在全面掌握企业财务信息的情况下,通过采用一套科学有效的财务报表分析方法,可以充分分析判断企业的生产经营能力,再结合征管信息系统内的税款数据后,就可以初步判断企业的纳税申报是否真实合理。因此,财务报表分析也是纳税评估的落脚点。但是需要补充说明的是,纳税评估是一项综合性、系统性工作,有一套完整的规定流程,财务报表分析只能帮助税务机关迅速查找疑点问题,而税务机关还需要借助约谈举证、实地核查等后续流程才能准确核实疑点问题,最终做出评估结论。
