第二章财务报表分析在纳税评估中的运用
第一节纳税评估分析指标的运用
目前,我国各级税务机关在纳税评估中普遍采用的是指标分析法,即通过计算某些税收或财务分析指标,将被评估对象的各个指标值逐一进行比较,就某方面异常情况提出问题警示,进而分析、评价被评估对象履行纳税申报的情况。
2005年3月,国家税务总局制定了《纳税评估管理办法(试行)》,其中以附件的形式列举了一些供各级税务机关参照使用的评估分析指标。在该份文件中,国家税务总局将纳税评估指标分为通用分析指标和特定税种分析指标两大类,具体指标体系如图1所示:
通过图1可以看出,国家税务总局制定的通用纳税评估指标主要是涉及企业收入、费用、成本、利润、资产等五类十五个指标的计算公式,特定税种分析指标则是针对四个特定税种税负指标的计算公式。在本节中,主要对通用纳税评估指标的运用方法进行简要介绍。
一、收入类评估分析指标
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。需要注意的是,在对企业收入的计算方法上,财务会计和税收两者存在差异,但为便于取值与比较,一般在纳税评估中统一采用的是财务会计意义上的收入概念。
收入类评估分析指标主要是指主营业务收入变动率,采用的是纵向比较分析,用公式表示为:主营业务收入变动率=(本期主营业务收入一基期主营业务收入)+基期主营业务收入X100%。
通过对企业主营业务收入变动率的计算,并将之与相应的参照值(如预警值)作比较,则可以对企业主营业务收入变动是否正常做出初步的判断,以确定需要进一步评估分析的方向和重点。正常情况下,企业的主营业务收入应呈增长的状态,所以该指标的预警值一般为正值。如果主营业务收入变动率为正值,且在所设置预警值的浮动范围内,则可初步判断该企业主营业务收入基本正常;如果主营业务收入变动率为负值,或虽为正值但却远远小于预警值,则可估计该企业可能存在隐匿销售收入等问题。
二、成本类评估分析指标
成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出及其他耗费,包括直接材料费、直接人工费和制造费用。与收入相一致,成本在财务会计意义上和税收意义上也有不同的定义和范畴,一般情况下也是采用财务会计意义上的成本概念。
成本类分析指标分为单位产成品原材料耗用率和主营业务成本变动率两个指标,单位产成品原材料耗用率侧重横向比较,而主营业务成本变动率侧重纵向比较,用公式表示分别为:单位产成品原材料耗用率=本期投入原材料+本期产成品成本X100%。
主营业务成本变动率=(本期主营业务成本一基期主营业务成本)基期主营业务成本X 100%,其中:主营业务成本率=主营业务成本+主营业务收入X100%。
通过对企业原材料耗用率和主营业务成本变动率的计算,并将之与相应的预警值作比较,则可以对企业成本的列支状况是否正常作出初步的判断。一般来说,单位产成品原材料耗用率是相对固定的,如果单位产成品原材料耗用率超过预警值,则可初步判断该企业可能存在多列原材料使用数量、人为调整产成品成本等问题。如果主营业务成本变动率超出预警值范围,则可估计该企业可能存在隐匿销售收入或多列业务成本等问题。
三、费用类评估分析指标
费用有广义和狭义之分,在纳税评估中,需要分析的费用主要是指狭义的费用即期间费用,包括管理费用、营业费用和财务费用。
费用类分析指标分为主营业务费用变动率、营业(管理、财务)费用变动率、成本费用率和成本费用利润率四个指标,用公式表示分别为:主营业务费用变动率=(本期主营业务费用一基期主营业务费用)+基期主营业务费用X100%。
营业(管理、财务)费用变动率=[本期营业(管理、财务)费用一基期营业(管理、财务)费用]+基期营业(管理、财务)费用X100%。
成本费用率=(本期营业费用+本期管理费用+本期财务费用)H?本期主营业务成本X100%。
成本费用利润率=利润总额+成本费用总额X100%,其中:成本费用总额=主营业务成本+期间费用。
一般情况下,以上四个指标的计算结果的变化应该基本一致,如果其中某个指标出现异常变动且超出预警值范围,则可推测企业可能存在税前多列期间费用等问题,应进一步对利润表中变化趋势较大的某项费用明细进行重点核查。
比如,对财务费用列支情况的核查,可将资产负债表中的“短期借款”、“长期借款”、“应付债券”进行配比计算,确定企业是否存在违规税前列支利息费用的问题。
四、利润类评估分析指标
利润是指企业在一定时期内的全部收入扣除全部成本费用支出后的余额,一般由营业利润、投资净收益、补贴收入和营业外收支净额四部分构成。其中,营业利润是指企业从事生产经营活动所实现的利润,主要由主营业务利润和其他业务利润构成。
纳税评估中常用的利润率评估分析指标主要就是主营业务利润变动率和其他业务利润变动率两个指标,用公式表示分别为:
主营业务利润变动率=(本期主营业务利润一基期主营业务利润)+基期主营业务利润X100%。
其他业务利润变动率=(本期其他业务利润一基期其他业务利润)+基期其他业务利润XI00%。
如果本期主营业务利润变动率、其他业务利润变动率指标超过预警值范围,出现异常变动,则税务机关可初步估计企业可能存在少计营业收入或多结转成本费用的问题。
五、资产类评估分析指标
资产类分析指标用公式表示分别为:
净资产收益率=净利润+平均净资产X100%。
总资产周转率二(利润总额+利息支出)+平均总资产X100%。
存货周转率=主营业务成本(期初存货成本+期末存货成本)+2]X100%。
应收(付〉账款变动率=[期末应收(付)账款一期初应收(付)账款]+期初应收(付)账款X100%。
固定资产综合折旧率=基期固定资产折旧总额"^基期固定资产原值总额乂100%o资产负债率=负债总额+资产总额X 100%。
净资产收益率反映纳税人资产综合利用情况,如果发生异常变动超出预警值范围,则可以初步推断纳税人可能存在故意隐匿营业收入等问题。利用横向和纵向比较分析方法,如果总资产周转率远高于平均预警值或出现大幅增长,则企业可能存在虚增收入、虚开增值税专用发票等违法行为;如果总资产周转率远低于平均预警值或出现大幅下降,则企业可能存在不计或少计收入的问题。
如果存货周转率出现突然上升,应纳税额反而大幅下降,则税务机关需要核査企业的主营业务成本的结转明细情况,查明企业是否存在违规虚增成本的问题。
如果应收账款变动率增高,而销售收入增长幅度与之不符甚至出现减少,则可以初步推断纳税人可能存在隐匿收入或虚增成本的问题;如果应收账款周转率出现突然下降,则税务机关应对应收账款明细进行重点核实,检查企业是否存在应收账款长期挂账人为减少利润的问题。如果纳税人的固定资产综合折旧率出现大幅增长,则应重点核查企业固定资产折旧计算方法,核查是否存在税前多列支固定资产折旧额的问题。资产负债率指标主要用来判断纳税人的偿债能力,如果资产负债率明显偏高,则税务机关有必要仔细核查纳税人负债类项目明细账簿,并充分考虑纳税人可能发生的欠税风险。
通过上述对国家税务总局制定的十五个通用纳税评估指标的介绍,不难看出,这些评估指标很多是从财务比率演变而来的甚至部分直接引用财务比率的计算公式,明显带有企业财务报表分析的影子。
第二节财务报表项目分析方法的运用
纳税评估指标方法是目前各级税务机关开展纳税评估工作的主要方法,即将纳税评估对象的指标计算结果直接与预警值(一般取行业平均值)进行比较,只要指标计算结果处于预警值的正常变动幅度内,一般就做出企业已进行如实纳税申报的结论,也就是说单凭评估指标的计算很难对评估对象的纳税申报情况做出全面、科学地认定。同时,即使通过纳税评估指标的计算发现了一些财务信息的异常情况,也无法准确定位评估对象纳税申报异常的具体原因和存在问题的轻重程度。这就要求税务机关必须结合财务报表分析的基础理论知识,对财务报表有关异常项目进行重点审核分析,增强纳税评估指标体系的完备性和评估结果的科学性。
一、资产负债表项目的涉税分析
(一)货币资金
货币资金主要包括现金和银行存款,是纳税人正常生产经营的资金保证,如果纳税人货币资金与行业状况、生产规模不匹配,则税务机关需要将其列为重点核查的对象。如该科目余额较大,且应付账款、其他应付款余额也较大,则应评估分析企业是否通过将销售收入挂在应付账款或其他应付款科目达到隐匿应税收入的目的;如该科目余额不足,则应评估分析企业是否存在现金业务收入不入账情况。
(二)应收账款(其他应收款)
应注意应收账款或其他应收款余额是否与企业生产销售规模基本相符,重点核查不同时期余额的变动情况。比如,年度内出现大幅增加,则应评估分析纳税人是否通过企业间往来款未结转确认销售收入,是否属于跨年度的股东个人借款或向职工发放报酬而未计算缴纳营业税、个人所得税。
(三)预付账款
若年度内大幅增加,则应根据业务内容构成重点核查其合理性,特别是对预付款项属于关联企业的,应进一步了解交易目的和价格,检查交易合同,判断是否属于关联方非经营性用途违规占用资金。
(四)存货
应根据纳税人提供的财务管理制度、生产工艺(业务)流程及对应的财务核算流程,核查存货的确认原则和计价方法是否与税法规定相一致,前后期的会计处理方法是否一致。若期末存货的余额大幅增加,则应结合预收账款项目进行分析,核查纳税人是否存在销售挂账的问题;若期末佘额大幅减少,则应结合利润表中的主营业务收入和其他业务利润进行分析,核查纳税人是否存在隐瞒收入或有销售以外的其他用途(比如税法上的视同销售行为)。
(五)短期(长期)投资
主要评估分析纳税人投资收益与投资额是否配比合理,有无存在投资收益未入账的问题。若年末余额增加,应重点分析纳税人是否存在从被投资企业取得收益直接增加投资而未补税的问题;若年末余额减少,则应核对是收回投资还是收到投资收益,从而进一步判断投资收益是否全额计入利润总额计算缴纳企业所得税。
(六)固定资产
主要评估分析固定资产账务处理是否正确,入账价值是否正确,折旧政策和方法是否与企业所得税法的相关规定相一致。可通过月折旧率的计算,核查纳税人固定资产的增减变化情况。若折旧额减少,则应核查纳税人是否按规定缴纳出售固定资产的相关税收;若折旧额增加,则应核对固定资产明细种类和相关权属证书,核查新增入账资产是否已取得合法有效凭证、是否属违规列支股东个人购置的房产车辆等问题。
(七)在建工程
主要是核查在建工程是否长期挂账,是否有已完工的工程未及时结转房产导致少缴房产税的问题,是否未按规定及时、足额取得建筑工程发票致使施工单位少缴营业税等相关税收的问题,是否违规将在建工程应承担的利息费用计入期间费用列支致使企业所得税税前扣除费用虚増的问题。
(八)短期(长期)借款
若年末余额增加,则应核查纳税人是否按借款合同全额计算缴纳印花税;若年末余额减少,则应结合财务费用明细账进行分析,核实是否存在利用关联方借款等方式多计财务费用的问题。
(九)应付账款
应重点关注三类主要问题:一是应付账款长期挂账未进行纳税调整,例如对某出版社进行纳税评估时,发现其应付账款明细账簿中有数十家企业的挂账己超过3年,经函证,这些企业大都已撤销或注销,该出版社却一直未将这些无法偿付的应付账款转为营业外收入;二是利用应付账款虚列成本费用,如对某水泥生产企业评估发现,该企业人为编制虚假的劳务费用8万元作为应付账款进行账务处理,达到虚增成本少缴企业所得税的目的;三是直接用商品抵顶应付账款,故意隐瞒收入。
(十)预收账款
评估时如发现年末余额大幅增加,则应重点核查企业是否存在延迟申报销售收入或将预收账款长期挂账而未做销售处理的问题。例如,某印刷厂收到客户预付货款时,会计分录上记“借:银行存款,贷:预收账款”,客户取走印刷品时,该厂继续将预收账款挂账,不结转收入和成本,以达到隐匿收入偷逃税款的目的。
(十一)应付工资和福利费
应结合个人所得税全员全额明细申报软件和纳税人的职工花名册等进行比对分析,核查纳税人是否存在虚报职工人数、虚增工资总额扩大税前扣除成本支出的问题,同时应核查纳税人是否存在通过该科目列支发放职工礼物逃避缴纳个人所得税的问题。
(十二)其他应付款
若期末余额大幅增加或与企业生产经营规模明显不符,则应核查企业是否将取得的价外费用、销售返利、回扣、固定资产清理收入等记入本科目而未结转销售收入;核查是否存在收取包装物押金的业务,对逾期未退还的包装物押金是否按税法规定处理;核查是否存在向个人或关联方借款,支付利息是否按税法规定扣缴个人所得税。
(十三)实收资本
一般来说,该科目余额是保持不变的,若年度内余额发生变动,则税务机关应结合验资报告、公司章程等进一步分析企业是否发生增资扩股、改制重组等业务,是否按税法规定计算缴纳企业所得税、印花税、个人所得税等。
(十四)资本公积
若该科目年末余额大幅增加,则应核查是否存在接受资产捐赠、取得政府补偿或补贴收入、债务重组、关联交易、非货币性交易未按规定计算缴纳企业所得税的问题,是否存在将分配给股东的分红转增股本未扣缴个人所得税的问题。
(十五)盈余公积和未分配利润。
若年末余额大幅减少,则应核查企业该年度是否发生分配股利、分配红利、转增资本、发放职工福利等业务,是否未按规定扣缴个人所得税的问题。
二、利润表项目的涉税分析。
(一)主营业务收入。
根据企业常见的涉税问题,主要应重点核査以下内容:一是根据纳税人提供的财务管理制度、业务流程及对应的财务核算流程,核查主营业务收入的确认原则和计算方法是否符合税法规定;二是与上年度数据进行比较,对于发生明显异常波动的,应进一步查明原因,核实纳税人是否存在少计或隐瞒收入的问题;三是核查有发生无特殊的销售行为,如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售、视同销售、以物易物等,核查企业是否按税法规定进行纳税调整;四是核查应税劳务收入在不同税目之间、应税与减免税项目之间是否准确划分,是否存在将高税率项目收入计入低税率项目收入少缴税款的问题。
(二)主营业务成本。
一是应核查主营业务成本的确认原则和计算方法(如先进先出法、加权平均法等)是否符合税法规定,前后期是否一致;二是应结合主营业务收入项目进行配比逻辑分析,计算毛利率指标,若发生异常波动,应核查是否存在少计收入、虚列成本的问题;三是应核查有无特殊的销货退回、非销售发出的产品等行为,是否按税法规定进行处理。
(三)营业费用。
主要是进行纵向比较分析,对发生异常变动的应查明具体原因,核查营业费用的支出是否真实合法,核查在营业费用科目中列支的广告费和业务宣传费等是否按税法规定作纳税调整。
(四)管理费用。
一是将本年度金额与上年度进行比较,对发生异常变动的应进一步分析具体原因,检查往来科目明细,核查管理费用的支出是否真实合法;二是核查在管理费用中核算的各项减值准备金、坏账准备金、业务招待费、技术开发费、特许权使用费等是否按税法规定作纳税调整;三是核查在管理费用科目中核算的房产税、车船税、印花税等税收项目列支是否存在异常,计算缴纳是否正确。
(五)财务费用。
一是将本年度金额与上年度进行比较,对重大波动或异常情况的,应进一步分析具体原因,检查往来科目明细,核查财务费用的支出是否真实合法;二是核查是否向股东等关联方借款,对借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出是否按企业所得税法规定进行纳税调整;三是核查从非金融机构取得的利息收入是否已按规定缴纳有关税收。
(六)营业外收入。
应核查纳税人是否发生固定资产盘盈、处理固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益等行为,是否按税法规定计算缴纳相关税收。
(七)营业外支出。
应核查纳税人是否发生固定资产盘亏、非货币性交易损失、罚款、对外捐赠等行为,是否按企业所得税法规定进行纳税调整,对资产损失列支是否按规定报经税务机关审批。
第三节财务报表分析方法的局限性及改进建议。
一、财务报表分析方法的局限性。
(一)报表编制的局限性问题。
首先,不同的企业可能釆用的是不同的会计处理方法,比如对存货的核算可以选择先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法等,导致税务机关很难对各企业的财务报表进行准确的横向比较。其次,财务报表编制以历史成本为原则,未考虑通货膨胀、货币时间价值等因素,原材料价格和商品售价的不断变化都可能会降低财务指标之间的纵向可比性。
(二)财务数据的真实性问题。
税务机关开展的纳税评估工作是建立在企业编制的财务报表基础数据之上的,只有依据真实准确的财务报表基础数据,才可能得出正确的评估结论。但事实上,企业为追求利润的最大化,总是存在着各种动机编制虚假财务拫表,达到少缴或不缴税款的目的。因此,在纳税评估中,如果企业向税务机关报送 ‘‘的是经过有意粉饰加工后的虚假财务报表,那么税务机关通过对财务比率的计算和报表项目的分析很难发现企业的纳税疑点问题。
(三)横纵比较的可靠性问题。
税务机关在运用财务报表分析的横向或纵向比较方法时,最为重要的是选择一个合适的比较参照标准,包括评估企业的历史数据、同行业的数据等。纳税评估横向比较一般选择同行业平均值作为参照标准,但是由于同一行业不同企业的经营规模、发展阶段等具体情况均不一样,实际经营结果也是千差万别,这些都在一定程度上影响了评估结论的合理性。其次,现代企业往往采取多元化经营方式,涉及的经营范围种类繁多,很难将其归入某个具体的行业类型,税务机关也很难选到合适的同行业比较对象。最后,企业总是处于不断变化的内外部经营环境中,即使企业评估期的经营效益和应纳税额比往年有所降低,也不一定说明企业就存在偷漏税问题,反之亦然。
二、改进财务报表分析方法的相关建议。
(一)注重定量分析与定性分析相结合。
企业的财务环境既包括外部的经济环境、法律环境和市场环境,也包括生产、管理等内部环境,这些环境因素都可能会对企业的财务状况产生影响,而企业又往往无法在财务报表上进行定量记载。因此评估人员在进行财务指标的定量分析时,也应该通过外围调查、约谈询问等方式充分了解企业的内外部经营环境,对评估对象增加感性认知,使分析结论更为准确。
(二)注重动态分析与静态分析相结合。
企业的生产经营行为和财务活动是一个动态的发展过程,而评估人员搜集利用的信息资料如财务报表资料是静态的,是对过去情况的反映。因此在对财务报表分析时,要在静态分析的基础上,注意开展动态分析,注意了解宏观经济政策、行业景气度、主要客户和供应商、竞争对手、薪酬制度等重要的表外信息,进而结合财务报表分析开展纳税评估工作。
(三)注重第三方信息与财务报表信息相结合。
税务机关在纳税评估中要避免注意运用第三方涉税信息来验证财务报表分析的准确性,避免受纳税人提供的虚假财务数据的影响而做出错误的评估结论。
因此,一方面应强化相关法律法规的约束力,要求纳税人必须向税务机关提供真实、完整、准确的财务信息;另一方面应建立涉税第三方信息交换机制,规定国土、建设、工商、银行等部门应定期向税务机关提供纳税人涉税信息,保证税务机关能够全面掌握纳税人的经营情况、纳税情况、资金营运情况等准确的第三方信息。
(四)注重纳税评估模型与财务报表分析方法相结合
在税收信息化发展日新月异的今天,各级税务机关应深入挖掘各种涉税数据信息的使用价值,充分利用准确可靠的第三方信息,建立一些不同行业的纳税评估模型,进而佐证纳税评估指标分析和财务报表分析的评估结论,进一步提高纳税评估结案的准确性。以下是五种常见的纳税评估模型,各级税务机关可以根据不同行业、不同企业的特点在纳税评估中有针对性地予以选用。
1.投入产出分析模型:指根据纳税人评估期实际投入的货物特别是原材料使用数量,利用预先设定的投入产出比公式测算纳税人实际生产、销售数量,进而核实销售收入,并与纳税人的的财务报表数据或纳税申报信息进行对比,通过发现两者之间的差异确定评估的疑点线索。
2.能耗测算分析模型:指根据纳税人评估期内所消耗的水、电、煤、气、油等动力能源的情况,利用单位产品能耗,倒推测算纳税人实际生产、销售数量,并与纳税人的财务报表数据或纳税申报信息进行比对分析。使用该方法的最大好处在于电、水等耗用数据可从电力、供水等部门获得,相对比较客观,可信度较高。
3.工时(工资)耗用分析模型:指根据纳税人评估期内耗用的工时总量,倒推测算该时间段的产品产量和销售量,进而测算纳税人的实际销售收入,并与纳税人的财务报表数据或纳税申报信息进行比对分析。工时一般反映在工资上,但需要注意的是,这部分工资仅指生产一线的工人工资,在财务报表上体现为生产成本中的直接人工成本部分。
4.设备生产能力分析模型:指根据纳税人投入生产的单设备生产能力,测算纳税人的实际生产量和销售量,进而测算纳税人的实际销售收入,并与纳税人的财务报表数据或纳税申报信息进行比对分析。
5.以进控销分析模型:指根据企业一定时期购入商品数量金额,结合库存信息,测算纳税人的实际销售数量和销售收入。使用该模型应当注意与仓库保管账簿凭证和实际盘存的信息结合起来测算分析,同时对商业企业来说,各种商品价格变化可能是瞬息万变的,因此应尽量按照商品种类进行分类核算。
