第 1 章 绪论
1.1 选题背景及研究意义
2011 年 11 月财政部、国家税务总局颁发财税[2011]110 号及财税[2011]111号文件，决定从 2012 年 1 月 1 号起对上海交通运输业和部分现代服务业实施“营改增”.2012 年 7 月国家税务总局又发布财税[2012]71 号文件，宣布从 2012 年8 月起“营改增”试点地区由上海市推广至北京市、天津市等 8 个省（直辖市）。
2013 年 2 月 18 日，河南省、山东省、湖南省等地进一步响应国家政策的号召，提交了加入试点的申请，其他地方也陆续筹备“营改增”的工作。
目前，我国交通运输业和现代服务业“营改增”已经有了一定的实践基础，但对金融业如何实施“营改增”的研究还比较少，仅规定原则上适用增值税简易征收办法，可见，金融业的增值税改革工作还没有全面开始。金融业是现代服务业中的重点行业，有利于提高我国资金的配置效率，促进国民经济健康发展，其发展水平直接影响着整个国民经济的发展。但由于金融业的行业特点和现行营业税制本身的弊端，使营业税制不符合基本的税收理论，可见我国金融业营业税制已经不合理，我国金融业必须实施“营改增”.
但由于对金融业征收增值税存在技术性和制度性两个层面的困境，目前我国金融业尚未实施“营改增”.因此，我们应合理估测税改过程中出现的问题，备好应对措施。未来我国如何实施金融业“营改增”将是一个有意义的课题。
1.2 国内外研究现状分析
1.2.1 国内研究现状
我国学者从二十一世纪初，逐渐开始关注“营改增”,也积累了一些实践经验。目前我国学者从以下三个方面研究金融业流转税制。
（1）金融业是否应纳入增值税扩围范围
目前，学界已达成共识，认为金融业营业税重复征税，致使金融业税负过高，竞争力减弱。但由于金融业的特殊性及理论与现实的矛盾，对于金融业是否纳入增值税扩围范围，形成了改良派与改革派两种观点。改良派认为我国金融业比较特殊，在现实条件的制约下无法对金融业征收增值税。尽管该做法造成严重的重复征税，但是他们认为目前对金融业征收营业税仍是一种最佳办法。
马强（1999）认为，虽然理论上应对实现增值额的所有领域征收增值税，但金融业征收增值税对操作技术和配套条件要求较高，我国受到税收管理能力的制约，将增值税的征收范围扩大到金融业并不可行[1].童锦治（2001）从增值税的现状出发，认为理想的征税模式是普遍征收增值税，因此，金融业在理论上可以征收增值税。但在实际操作中，由于金融业的特殊性和复杂性，导致征税成本过高，征税程序复杂，使其不宜纳入增值税范围[2].
陈慧慧，王桂林（2005）认为，目前我国之所以对金融业大部分业务征收营业税，是由于这些业务涉及范围广，计算复杂，很难对其进行监控并抵扣进项税额。若将这些金融业务全部纳入增值税扩围范围，必将增加税负，影响金融业的正常运行[3].韩绍初（2008）认为，当增值税扩围到服务业时，仍不宜将同属于生产性服务业的金融业纳入扩围范围，可对其征收金融保险税[4].
汪德华，杨之刚（2009）认为，金融服务并没有增加个人消费，只是促使它们在不同时期进行平滑，无需征收增值税。加之金融业增值额计算复杂，抵扣办法难以应用，很难征收增值税[5].张云华（2011）认为，应理性对待金融业增值税扩围改革。因为金融业税基较宽，税收弹性较大，理论上能承受较重的税收负担，若将减轻税负鼓励金融业发展作为增值税扩围理由比较牵强[6].
改革派的大部分学者从营业税制的缺陷、增值税制的优势、流转税税负、现实国情等角度论证现阶段对金融业征收增值税的必要性。刘炜，张峰（2000）认为，增值税能更好的实现公平税负，扩大其征税范围已成为我国流转税制的改革方向，对金融业征收增值税，便于税收征管[7].
孙金刚（2006）以增值税的特点为出发点，指出金融业属于实现价值增值的领域，应纳入增值税的征收范围，我国仍对其征收营业税，会中断增值税抵扣链条、增加征纳成本[8].
张福荣（2007）指出，金融业营业税实际税负偏重，改征为增值税，可降低税负，因此“营改增”已成为金融业税改的既定方向[9].
谭莹（2009）探讨了我国现行金融业营业税制存在三大问题，即税负较高、重复征税、税负不公，建议将金融业纳入增值税体系，减少重复征税[10].
魏陆（2011）认为，增值税扩围可优化调整产业结构，促进行业发展，因此，应根据国情，保持决心，逐步将金融业纳入增值税扩围范围[11].
刘璐懿（2012）从增值税本质是对交易行为征税，其征税范围具有普遍化趋势，能够减少重复征税，并纠正扭曲的市场机制四个角度分析增值税制，认为金融业在理论上属于增值税征收范围，而我国对金融业仍然征收营业税并不是最理想的选择[12].
程熙忠（2013）对金融业“营改增”税负影响进行预测，认为将金融业纳入增值税扩围范围可以有效打通增值税抵扣链条，促进金融业的发展[13].
（2）借鉴国际上金融业征收增值税的经验
西方国家无论在理论上还是实践上对增值税的征管研究都较为成熟，已形成完善的体系，并在不断地探索和完善金融业增值税的征收办法。中国对金融业营业税改征增值税原则上适用增值税简易征收办法。但梁国平、徐德华和周刚认为，简易计税法只是权宜之计，从长远来看，将金融业纳入增值税是大势所趋，可以促进我国金融业的发展[14].我国学者在借鉴国际金融业税制的基础上，逐渐形成“营改增”的理论观点并不断强化。
从当前的发展趋势看，国际上金融业增值税的征收模式大体分为三种类型：欧盟的基本免税法（Basic Exemption Approach），澳大利亚和新加坡的允许进项税额抵免的免税法（Exemption With Input CreditsApproach），加拿大和新西兰的零税率法（Zero-Rating Approach）。这三种模式都对部分显性业务征税，对大部分隐性业务免税，对出口业务零税率[15].
杜莉（2002）综合评价国际上的三种征收模式，认为免税法避免了确定金融业隐性业务税基这一难题，但由于不是全部的进项税额都能抵扣，该模式与零税率模式相比，仍遗留了一定程度的重复征税[16].三种方法各有利弊，更加完善的征税方案还在进一步的探讨中。
在借鉴国际三种征收模式的经验方面，任小燕（2010）建议将显性收费业务纳入增值税征收范围，给予金融中介业务和隐性收费业务一定的优惠[17].翁武耀（2012）系统阐述了欧盟金融业增值税现状和问题，建议未来我国需根据金融业的实际情况，借鉴欧盟立法经验，摒除粗放立法，迈向精细之法1.
（3）探讨我国金融业的增值税征收模式
我国学者在借鉴国际经验的同时，结合我国实际国情，探寻我国金融业“营改增”路径。
熊鹭（2009）建议我国对金融服务分项目研究其应纳、免纳税情况，对关系到国际竞争力的涉外业务等给予零税率的优惠，以提升我国金融业的竞争力[19].
杨默如（2010）从四个方面设计金融业增值税的征收制度，即第一，从总体上保证金融业承担与其他应税货物、劳务相同的税负和税收待遇。第二，对不同金融项目实行征税、不征税、免税和零税率的差别待遇。第三，平衡国家税收利益与金融企业国际竞争力。第四，为避免金融业的免税待遇造成的违背增值税税收中性原则，对免税政策加以改进，使其政策效果类似于零税率[20].
魏陆（2011）认为，我国可分步实施金融业“营改增”,先按试点方案采用简易征收方法。然后借鉴国际经验，对显性业务征税，对隐性业务免税。待条件成熟时，对金融业新设一档增值税税率，最终实现全面征税[21].
王莹（2013）建议，为保证国家财政收入，可将金融业务分为直接收费业务和间接收费业务。对直接收费业务按标准税率征收增值税，对间接收费业务借鉴澳大利亚或新加坡模式，允许抵扣部分一般纳税人的进项税额，使金融机构自行服务和外包服务的税负保持一致[22].
刘天永（2013）认为，随着我国税收征管能力的提高，应结合实际国情，坚持全面课税，区别计税和持续优惠，对金融业显性业务和隐性业务分别采用一般方法和现金流量法征收增值税，对出口业务实施零税率[23].
魏涛，蔡红英（2014）建议对我国金融业同时采用扣税法和简易征收办法，划分应税项目和免税项目，分步纳入增值税征收范围。修正增值税进项税额抵扣方法，使其适用于金融业[24].
1.2.2 国外研究现状
在国际上，不同的国家对金融业实施的间接税制不同，叫法也不同。如欧盟对金融业实施增值税（Value-added Tax），澳大利亚和新西兰对金融业实施货物和劳务税（Goods and Services Tax），日本对金融业实施消费税（ConsumptionTax）。有些国家征收范围广，有些国家只对部分金融业务征税[25].目前，国际上对金融业流转税研究也主要体现在三个方面：第一，金融业能否征税；第二，金融业能否征收增值税；第三，金融业如何征收增值税。
（1）金融业能否征税
对金融业能否征税这一问题，国外学术界分为反对派和支持派进行了较长时间的研究，争议颇大。反对派的学者认为金融服务不直接产生消费效应，只是实现跨期平滑消费，对其征税会扭曲价格和消费行为，因此不应对金融业征税。Chia和Walley（1999）认为，金融服务只改变不同阶段的消费预算。消费者购买消费品时缴纳了增值税，因此不必再对金融服务征税[26].
Grubert和Mackie（1999）建立有关消费税项目的跨期消费预算公式，通过该公式计算出，若对金融服务征税，会增加消费者的递延成本和消费品的将来价格[27].
Jack（2000）基本认同Grubert和Mackie的观点，但他更侧重于研究不同金融服务收费形式对效率的影响。金融机构主要收取固定类费用，浮动类费用和比例类费用。比例类费用按比例依据交易数量收取服务费，顾客贷款金额越大，金融机构管理成本越高。因此他认为，固定类与浮动类费用不会影响消费品的未来价格，应纳入税基进行计税，而比例类费用不必征税[28].
支持派的学者认为许多增值税项目并非消费者的最终使用目标，金融业会影响未来消费品价格，但也会增加政府财政收入，应对其征税。Rousslang（2002）在跨期消费预算公式的基础上，增加政府税收收入及支出两个新变量，并进行论证得出：当金融税收无成本时，对金融业适当征税会增加整体社会福利[29].
Boadway和Keen（2003）提出，由于装饰物、自行车等消费品可以让个人居住环境更优雅，日常出行更便捷，因此消费者愿意去购买这类产品，但这些都不是消费者的最终效用目标[30].事实上，消费者购买产品都具有深层目的，包括金融服务，不能根据该服务是否产生最终消费效用而设定征税范围。
（2）金融业能否征收增值税
部分学者认为，金融业由于其特殊性和技术、监管方面的原因，很难适用传统的增值税发票抵扣系统。Harry Huizinga（2002）认为金融业计税基础难以确定，短期内对金融业征收增值税存在着技术困境[31].Grubert和Mackie（1999）提出金融服务是消费者为满足不同时期的消费需求而额外支出的成本费用，属于过渡产品，不是最终消费品，若对其课征增值税，会造成扭曲效应。因此，大部分国家都对金融业免税。但是Gendron（2006）详细分析现行免税法，认为应对其改进以寻求更好的方案[32].Merrill（1996）从税负公平的角度，认为应该对所有的金融服务征税[33].
随着国家税收征管能力的增强和金融信息技术的发展，将逐步解决金融业征收增值税的技术障碍，为减少不同征税模式对金融市场行为的扭曲，越来越多的学者认为最佳模式是对金融业全面征收增值税。Auerbach和Gordon（2002）将购买商品的耗费作为一个变量引入跨期预算公式，得出本期商品和服务的所有价值是投入资源总价值，这些资源包括在增值税税基中，金融机构应缴纳增值税[34].
（3）金融业如何征收增值税
在著名的增值税专家爱伦·泰特的《增值税国际实践和问题》一书中，金融业被纳入难以征收增值税的行业。实施增值税的120多个国家里，大部分不发达国家几乎对所有的金融业务免征增值税；发达国家一般对隐性收费的金融服务免税。欧盟国家虽全面征收增值税，但仍存在免税区域。可见，既使普遍征收增值税的国家，仍需对部分行业或商品免税。
对于金融业如何征收增值税，大部分学者认为存在诸多难点。Boadway和Keen（2003）认同对金融业征收增值税，但难以准确计量金融业增值额[35].Feria（2009）认为，由于隐性金融服务增值额不易确定，金融机构并不适用传统的增值税发票抵扣方法[36].Poddar和English（1997）首次提出现金流量法，即将金融机构的现金流量作为征税基础，以全部现金流入为依据计算销项税额，以现金流出为依据计算可抵扣进项税额[37].Zee（2004）等人初步构建了反向征收法[38].
国外大部分国家制定了征收办法，比如欧盟的基本免税法、新加坡和澳大利亚的进项税额固定比例抵扣法、加拿大和新西兰的零税率法。三种方法各有利弊，完美的体系仍在不断地探索中。
1.2.3 文献研究述评
通过对国内外研究现状进行回顾，本文认为：
第一，营业税制已经不适合金融业的发展需求，应结合国际通行做法和我国“营改增”的趋势，对金融业征收增值税。
第二，考虑到我国金融业征收增值税存在技术和制度困境，我国应从借鉴国际经验方面寻求突破点，探讨我国金融业“营改增”征收模式。
第三，我国金融业“营改增”应结合我国的国情，从征税范围、税率、征管技术方面考虑金融业的特殊性。
第四，综合来看，我国对金融业“营改增”乏一定的定量研究，比如“营改增”前税负和“营改增”后的税负比较，税负临界点的测算，税率的设计，改革对财政收入的影响等。只有这些因素明确了，才能制定出比较合理的方案。
对国际上三种征收模式进行综合评价，澳新模式减轻了重复征税，避免了财政收入更大的损失，征管上也比较简便，是目前值得我国借鉴的较为理想的课税模式。因此，本文充分借鉴澳新模式的征收经验，结合我国的实际国情，探讨我国金融业增值税的征收模式。
1.3 研究方法与技术路线
1.3.1 研究方法
（1）文献研究法。通过研读大量国内外文献，对金融业实施“营改增”的可行性及制度设计进行研究。
（2）定性分析法。采用定性分析法设计我国金融业增值税征收模式，将国外征收办法和我国金融业特殊性相结合，采用归纳、演绎、分析、综合等方法设计合理方案。
（3）定量分析方法。关于具体数值设计，如税负临界点的测算，税率的设计，免税项目进项税额抵扣率的测算等，通过数据的测算进行确定，显得更为合理，更具有说服力。
（4）实地调研法。到金融机构实地调研，搜集数据，完成调查报告。
1.3.2 技术路线
本文对国内外研究现状进行分析，在此基础上提出问题：我国为何要实施金融业“营改增”?因为我国现行金融业营业税制弊端日益暴露，不符合基本的税收理论，阻碍了我国金融业的发展，基于这种迫切性，我国必须进行“营改增”.
但我们不能盲目乐观，需要合理估测税改过程中出现的困境。面临这些困境，继续提出问题：我们如何解决这些问题，对金融业实施“营改增”呢？由于国外对金融业征收增值税经验较为成熟，已经形成了比较完善的体系，因此我们需要借鉴国外经验，结合我国实际国情对金融业征收增值税。对国外三种主流模式进行比较分析，本文选定借鉴澳新模式，对我国金融业增值税征收制度进行设计，并以商业银行为例，探讨其现实路径。
最后本文从改革路径和配套政策两方面对我国金融业实施“营改增”提出合理建议。本文的技术路线图如图1.1:
