第 5 章 我国金融业实施增值税的现实路径探讨
由于金融业实施增值税在税收征管上十分困难，即使很多国家将金融业纳入增值税系统，也对其进行区别对待。根据税制改革的原则和实际情况，我国可采取“一步到位、分步实施、特殊处理”的增值税扩围方式。即第一步先按目前国家出台的金融业“营改增”指导思想对金融业采取简易征收办法；第二步待时机成熟时，再借鉴国外金融业增值税的征收经验，向目前国际通行做法过渡；第三步随着我国税收征管水平的提高，最终实现对金融业全面征收增值税。
基于以上扩围思路，本章通过案例探讨了“营改增”简易征收办法对金融企业税负的影响，并测算了金融业实施增值税后的税负临界点。然后基于澳新模式以商业银行为例设计我国金融业增值税的征收模式，确定应税范围，测算基于此模式下的税负临界点。
5.1 增值税简易征收办法
虽然金融业尚未展开“营改增”试点，但试点方案中已提到，金融保险业原则上适用增值税简易征收办法，类似增值税小规模纳税人或营业税的做法。
5.1.1 简易征收办法概述
简易征收办法，是指按照不含税销售额和征收率计算增值税额的简易办法，不得抵扣进项税额。简易征收办法应纳增值税计算公式如下：应纳增值税=销售额×征收率 （5-1）销售额=含税销售额÷（1+征收率） （5-2）
5.1.2 简易征收办法下的税负测算。
那么，金融企业“营改增”简易征收办法对其行业的税负影响如何?是否达到减轻税负的作用?这是业界普遍关注的问题，探讨“营改增”对金融企业税负的影响十分必要。
（1）税负测算
以某证券公司为例，具体测算“营改增”后企业的实际税负。
假定某证券公司原为营业税一般纳税人（适用税率为5%），现为增值税一般纳税人（适用征收率为3%），暂不考虑城市维护建设税及教育费附加等其他流转税，所得税税率为25%,采用简易征收办法计税，发生以下经济业务（部分业务）：取得利息收入100000元，各项手续费收入760000元；发生手续费支出400000元，其他业务支出85000元。
根据以上数据，得出该证券公司“营改增”前后的部分利润表，如表5.1:
首先测算流转税税负。“营改增”前，该公司确认的营业收入为860000元。
其中利息收入100000元，手续费收入760000元。由于这两项收入按营业额全额纳税，因此，应交营业税=（100000+760000）×5%=43000元。“营改增”后，营业收入应换算成不含税收入，该公司确认的营业收入为834951 元 . 其 中 利 息 收 入 =[100000÷（1+3%）]=97087 元 , 手 续 费 收 入=[760000÷（1+3%）]=737864元。应交增值税=（97087+737864）×3%=25049元 .
采用简易征收办法后，企业流转税税负降低17951元，降幅约为42%.然后测算所得税税负。“营改增”不仅带来企业流转税的变化，也会带来企业利润的变化，进而影响企业所得税费用的变化。因此，对企业实际税负进行测算，应综合考虑所得税税负。
“营改增”前，该公司的营业支出为528000元。其中手续费支出为400000元，其他业务支出为85000元，营业税金及附加为43000元。利润总额=860000-528000=332000元。所得税费用=332000×25%=83000元。
“营改增”后，该公司的营业支出为485000元。其中手续费支出为400000元，其他业务支出为85000元。利润总额=834951-485000=349951元。所得税费用=349951×25%=87488元。
采用简易征收办法后，企业所得税税负增加4488元，增幅约为5.4%.流转税的减少和所得税的增加，两相抵扣后总体税负降低13463元，降幅约为11%.
（2）税负分析
若只考虑流转税，“营改增”前，金融企业按含税收入额及5%的税率征收营业税。“营改增”后，金融企业按不含税收入额及3%的征收率征收增值税。企业确认的营业收入的减少及税率的下降导致金融企业流转税税负降低。
“营改增”前，企业缴纳的营业税记入“营业税金及附加”,属于营业支出项目，可以在企业所得税前全额扣除。而“营改增”后，企业缴纳的增值税不计入营业支出，不影响营业支出项目，故利润总额增加，企业应缴纳所得税额随之增加。
通过上述税负测算、分析，我们发现实施简易征收办法后金融企业流转税税负大幅下降，所得税税负略有上升，流转税下降幅度大于所得税的上升幅度，两相抵扣后，企业总体税负下降。
5.1.3 简易征收办法下税负临界点测算
简易征收办法下税率应该为多少才能保证金融企业税负不增加呢?下面具体测算这个税负临界点。
综合考虑城市维护建设税、教育费附加、印花税等，现行金融业营业税的实际税率为5.5%,所得税税率为25%.设税改后的征收率为t%,计税收入为1个单位，所得税的抵减支出为F.令税改前后的总体税负相等，则可得出方程式5-3:（1×5.5%）+（1-F-1×5.5%）×25%=[t%÷（1+t%）]+[1÷（1+t%）-F]×25% （5-3）如5-3左式，“1×5.5%”为营业税税负；由于营业税对所得税有减税效应，计算所得税时可将“1×5.5%”的营业税金及附加作为抵扣项，“（1-F-1×5.5%）×25%”为所得税税负。所以，方程式左式为“营改增”前的总体税负。
如5-3右式，增值税属于价外税，将收入1换算成不含税收入，为“1÷（1+t%）”,故“t%÷（1+t%）”为增值税税负；增值税不得作为所得税的抵减项目，故“[1÷（1+t%）-F] ×25%”为所得税税负。所以，方程式右式为“营改增”后的总体税负。
将方程式5-3化简得出方程式5-4 5.5%+（1-5.5%）×25%=[t%÷（1+t%）]+ [1÷（1+t%）] ×25% （5-4）解得t%=5.82%,即简易征收办法下的税负临界点为5.82%.未来金融业实行“营改增”征收率若高于5.82%,总体税负增加，若低于5.82%,总体税负降低[59].
按照“营改增”试点行业“总体税负不增加或略有下降”的要求，建议未来金融业“营改增”后的征收率设置应低于5.82%,尽量使金融业总体税负有所降低，以促进金融业在新的历史进程中健康持续发展。
5.1.4 简易征收办法的评价
简易征收办法实际上是一种税收优惠，它解决了我国两税并存引起的税收问题，对财政收入的影响不大，在征管上可操作性较强，企业税负也随之降低，在改革初期容易推广并得到广泛支持。但该法只是将价内税改为价外税，并且进项税额不得抵扣，仍然存在重复征税，没有从根本上打通增值税抵扣链条，采用此种方案使改革不够彻底，长期来看，必将被一般征税法所取代。
5.2 增值税征收模式在我国的运用--以商业银行为例
5.2.1 银行业的课税意义
银行业可以改善我国资本配置效率，促进国民经济健康发展，是金融市场的一个重要组成部分，因此，对银行业课征增值税具有重要意义。
第一，金融税制对银行业发展具有宏观调控作用。银行业居于我国金融体系中的主导地位，是货币资本流通的总闸门和总枢纽，具有金融核心作用。并且银行业是市场经济体制下最重要的风险预警和防范机制，是合理配置资源和保障宏观市场经济平稳高效运行的主要调节手段。因此，银行业的正常经营和发展，直接影响社会经济的顺利发展[60].
明斯基在“金融脆弱性”理论中指出，商业银行的内在特性使其必然要经历周期性危机和破产浪潮，从而造成经济危机。并且市场经济中的信息不对称、不完全竞争和外部性会导致低效甚至是无效资源配置等市场失灵问题，银行业需要政府宏观调控来保证其安全、稳健地运行[61].而税收是政府宏观调控的重要手段，通过各种税收政策来调节市场中货币资金的供求关系，鼓励或抑制行业的发展。因此，金融税收制度是影响银行业发展的重要政策变量。
第二，对银行业课税能够保障国家经济安全。银行业的税收贡献较大，它的经营状况会直接影响一国的财政收入。银行业的安全和稳定，与国家的稳定和繁荣直接相关。因此，我们应该完善税收政策，为银行业创造良好的外部环境，建立一套安全、稳定的金融保险体系。
因此，本章基于以上两点理由，以商业银行为例具体运用澳新模式下设计的我国金融业增值税征收制度。
5.2.2 商业银行征税范围的界定
商业银行的业务主要有五大类。第一类为以赚取手续费为目的的一般服务类业务，即显性收费业务，包括结算与清算业务、顾问与咨询业务、代理业务等中间业务。第二类为以赚取买卖差价为目的的具有货物买卖性质类的业务，包或销售自己使用过的固定资产、金银业务等。第三类为以赚取中介服务费用为目的的金融中介类业务，即隐性收入业务，包括贷款业务。第四类为具有投融资性质的业务，包括金融商品转让业务、金融商品业务、回购业务等。第五类为出口金融业务等其他业务。本节根据第四章设计的金融业的征收范围，结合商业银行的具体业务类型和特点，划分商业银行的征税范围。
（1）一般应税项目（一般服务类业务、具有货物买卖性质类业务）。
中间业务主要以赚取手续费为目的。中间业务收取的费用计入“手续费及佣金收入”科目，支出计入“手续费及佣金支出”科目。若对该业务征收增值税，销项税额和进项税额容易确定。因此，作为一种显性收费的金融服务，应将中间业务纳入增值税应税范围，按一般计税方式征收增值税。
具有货物买卖性质的业务，例如金银业务中的实物交割业务、销售自己使用过的固定资产及具有货物买卖性质的其他业务等，在货物流转过程中，银行形成了价值增值，其相关收入一般计入“其他业务收入”等科目，相关支出一般计入“其他业务支出”等科目，销项税额和进项税额容易确定。因此，应将这类业务视同一般货物买卖纳入增值税应税范围，按一般计税方式征收增值税。
（2）免税项目（金融中介类业务）
贷款是一种隐性业务，它是银行按一定的利率和必须返还等条件出借资金的信用活动。银行以此取得贷款利息收入，增加银行资源。贷款业务按实际利率计算利息收入，反映在“利息收入”科目中，存款业务按实际利率计算利息支出，反映在“利息支出”科目中，两个科目的汇总轧差金额计入“利息净收入”科目。
由于无法对每笔贷款的利息净收入进行区分，很难将其纳入增值税发票抵扣系统，应将贷款业务纳入增值税应税范围，对其免税。
（3）零税率项目（出口金融业务等其他业务）
将出口金融业务纳入增值税应税范围，适用零税率。金融机构往来业务，其收入主要是往来利息收入、存贷款利差补贴收入等。根据规定，金融机构之间以及金融机构与中央银行之间的资金拆借和占用所得利息收入不征收营业税。由于该类业务不具有投资性质，同时为了避免“营改增”对该类业务造成较大的冲击，因此将其纳入增值税应税范围，‘实施零税率。
（4）非应税项目（具有投融资性质类业务）
金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货所有权的行为。对于商业银行而言，该业务实质上是一种投资行为，由于消费型增值税不对投资行为征税，且从国际上来看，一些国家尚未对其开征增值税，应将金融商品转让纳入增值税非应税项目。 购买金融商品，是指商业银行为赚取投资收益而持有金融商品的行为。从增值税的实质来看，因为该行为没有发生流转，应纳入增值税非应税项目。回购业务，包括买入返售（正回购）和卖出回购（逆回购），是指金融机构之间根据协议约定买入金融资产，在未来某一特定日期再按固定价格将其回售给对方的行为[62].它是融资的重要渠道，应将其纳入增值税非应税项目。
5.2.3 商业银行免税项目进项税额抵扣比例的测算
适合我国商业银行免税服务的进项税额抵扣比例为多少呢?文章沿用上文所述的征税范围及 4-1 抵扣比例测算公式，以四大国有商业银行公布的 2012 年年报为样本数据（见附表 1），统计四大银行营业收入数据，测算我国商业银行的免税项目进项税额抵扣比例[63].
如表 5.2,“贷款利息收入”主要用于核算银行贷款利息收入，贷款为免税项目，其进项税额不可抵扣；“手续费及佣金收入”主要用于核算中间业务收取的手续费及佣金，中间业务基本上为一般应税项目，其进项税额可以抵扣；“其他业务收入”主要用于核算具有货物买卖性质业务的营业收入，具有货物买卖性质的业务为一般应税项目，其进项税额可以抵扣。
即进项税额可抵扣项目年营业收入为“手续费及佣金收入”和“其他业务收入”,金额为：3659+386=4045 亿元。进项税额不可抵扣项目年营业收入为“贷款利息收入”,金额为 17219 亿元。则免税项目进项税额的抵扣率约为 19%,即 4045÷（4045+17219）。
5.2.4 商业银行增值税标准税率的确定
（1）设计税率
现行金融业营业税的实际税率为 5.5%,所得税率为 25%,暂不考虑其他税种。设税改后的增值税税率为 t%,计税收入为 1 个单位，所得税的抵减费用为F,金融业的增值率为 T,根据公式 4-4,可得出方程式 5-5:（1×T×t%）+[1÷（1+t%）-F]×25%≤（1×5.5%）+（1-F-1×5.5%）×25% （5-5）如 5-5 左式，“1×T”为增值额，故增值税税负为“1×T×t%”;增值税属于价外税，不含税收入为“1÷（1+t%）”,且增值税不得作为所得税的抵减项目，故所得税税负为“[1÷（1+t%）-F] ×25%”.所以，方程式左侧为“营改增”后的总体税负。
如 5-5 右式，营业税税负为“1×5.5%”;营业税计入“营业税金及附加”科目，对所得税有减税效应，可以抵扣的所得税为“1×5.5%×25%”,故所得税税负为“（1-F-1×5.5%）×25%”.所以，方程式右侧为“营改增”前的总体税负。
将方程式 5-5 化简得出方程式 5-6:（T×t%）+[25%÷（1+t%）]≤5.5%+（1-5.5%）×25% （5-6）
（2）计算增值率
根据 2012 年中国统计年鉴中的公布的投入产出表数据（见附表 2）得出金融业增加值为 13431 亿元，金融部门中间投入为 6050 亿元。
根据公式 4-2 计算出金融业总投入为：6050+13431=19481（亿元）。根据公式 4-3 计算出金融业的增值率为：13431÷19481=69%.即 T 为 69%,代入公式 5-6 测算出金融业增值税税率不宜高于 12%.
5.2.5 商业银行“营改增”后税负的比较
据年报统计（见附表 1），2012 年四大国有商业银行“贷款利息收入”总额为 17219 亿元，“存款利息支出”总额为 8314 亿元，“手续费及佣金收入”总额为 3659 亿元，“手续费及佣金支出”总额为 215 亿元。现采用上文设计的征收模式，以贷款业务和中间业务为例，测算该模式对商业银行总体税负的影响，具体测算结果见表 5.3.
“营改增”后，免税项目（贷款业务）没有销项税额，并按进项税额的 19%进行抵扣，一般应税项目（中间业务）按 12%的税率征收增值税，并抵扣全部进项税额。由于增值税为价外税，各项收入应换算为不含税收入，计算销项税额，即“贷款利息收入”为 17219÷（1+12%）=15374.11 亿元，“手续费及佣金收入”为3659÷（1+12%）=3266.96 亿元；各项支出应换算为不含税支出，计算可抵扣进项税额，即“存款利息支出”为 8314÷（1+12%）=7423.21 亿元，“手续费及佣金支出”为 215÷（1+12%）=191.96 亿元。则增值税负为：贷款利息销项税额（免税）=0（亿元），贷款利息可抵扣进项税额=8314÷（1+12%）×12%×19%=169.25（亿元），手续费及佣金销项税额=3659÷（1+12%）×12 %=392.04（亿元），手续费及佣金可抵扣进项税额=215÷（1+12%）×12%=23.04（亿元），当期应交增值税=（0+392.04）-（169.25+23.04）=199.75（亿元），计算所得税时，当期增值税 199.75 亿元计入“应交税费-应交增值税”科目，不得作为所得税的抵减项，则所得税负为：当期应交所得税=[（15374.11+3266.96）-（7423.21+191.96）]×25%=2756.48（亿元），因此，“营改增”后的总体税负为：199.75+2756.48=2956.23（亿元）。
“营改增”后，虽然税率升高，但由于一般应税项目和免税项目都可以抵扣进项税额，导致增值税税负小于“营改增”前的营业税税负；当期应交增值税不计入利润表，不影响当期损益，“营业税金及附加”较“营改增”前有所减少，则“营业支出”随之减少。但由于“营业收入”换算成为不含税收入，两相抵扣后导致所得税税负略微低于“营改增”前的所得税税负。增值税税负和所得税税负的减少，总体税负降幅约为 24%.
