第 2 章 文献综述
国内营改增相关的研究成果较多，研究范围宽泛，本文选择了其中与“饭店业营业税改增值税”问题关系较为密切的成果进行述评，具体包括“营业税改增值税的必要性”、“营业税改增值税的影响”两大方面。由于直接与旅游饭店业相关的研究成果几乎没有，因此在文献选择中将研究对象的范围界定在“服务业”领域。
在国外研究成果方面，由于营业税改增值税是我国在税制建设方面进行的大胆探索，国外并无类似先例，因此与营改增直接相关的研究成果不足。文献综述中，重点对国外与服务业税收问题相关的成果进行了整理。
2.1 国外相关研究成果
在对服务业适用增值税问题的研究成果方面，目前国外的研究成果基本肯定了其在税收中性、减少重征、遏制逃税等方面的优势，但也指出增值税可能会引发的一些问题，如征管成本高等。艾伦·A·泰特认为应将增值税的征收范围扩大到覆盖从生产至零售的各环节。斯蒂芬·R·刘易斯认可增值税抵免征收可以有效消除其他流转税产生的重复征税问题。Kranss 和 Bird 提出与其他类型流转税相比，增值税更为简洁。Kay 和 King 指出增值税在适用过程中也会产生不理影响，其征管成本较大，会大量耗费纳税人的费用和精力。Due 和 Brems 也认为增值税的比其他流转税的征收成本更高。
专门针对饭店业增值税问题的研究方面，有学者对各国饭店业流转税制进行了整理。Alberto Gago，Xavier Labandeira，Fidel Picos，Miguel Rodr?′guez 整理了欧洲实行增值税的国家对住宿、餐饮业设定的增值税率，并将之与本国通用增值税税率进行对比。通过对比可见，欧洲各国住宿、餐饮业的增值税税率均等于或低于通用税率。平均来看，住宿业的增值税税率约为各国增值税税率平均值的 0.41，餐饮业税率约为通用税率的均值的 0.78。此外，波兰和斯洛文尼亚两国对酒吧和咖啡厅设定了单独税率，略高于餐饮业税率水平。针对住宿业，部分增值税税率较低的国家在此基础上，加征客房税，以保证国家税收。Wanhill 证实英国增值税税率改变对游客及旅游产业产生了多种影响。
2.2 国内服务业营业税改增值税研究
2.2.1 必要性的研究
近年来，在与服务业营业税改增值税相关的研究中，对增值税改革必要性的研究成果最多，主要是从以下四个方面进行分析：
关于税收负担的研究
有学者从营业税和增值税本身的制度设计出发分析了营业税不合理的原因。
谢娜认为，营业税本身在制度上存在缺陷，其按营业总额征税，已课征营业税的营业额流转到下一环节时，会成为下一环节营业额的组成部分，导致上一环节营业额的重复征税，且流转环节越多，税负越重。
营业税与增值税并行的情况，也使得缴纳营业税的行业负担加重。李贺涛认为服务业在涉税劳务过程中购置固定资产，买入各种低值易耗品、油料燃料、业务用品和原料、配件、能源、专用用品等支出，以及企业在修理、租赁、运输等项目上的费用支出业已缴纳过增值税。这一部分增值税在服务业不能得到抵扣，进而造成上游税负转嫁到下游服务业的情况，进而加重了服务业流转税负担。另外，国务院发展研究中心市场经济研究所课题组研究也表明营业税税负较增值税税负高。2008 年我国服务业营业税实际税负超过 5%，远高于规模以上工业的 3.5%的水平。住宿业的流转税税负达到 4.5%，餐饮业更是高达 8.5%。
另有部分学者指出，流转税负担重已成为服务业发展的阻碍因素之一。潘文轩认为，我国目前的税制和服务业发展水平不相应，税率较高、营业税税负不均匀、税制繁杂、税收相关政策优惠不足等问题业已成为制约服务业进一步发展的重要障碍。此外，服务业与制造业税制不一致导致适用服务业被重复征税，进而导致负担偏高。所以，转变增值税与营业税并行的局面，是减轻第三产业税收负担，推动其发展的重要手段。贾康认为，从税制的完善性角度看，两税并行的局面会打破增值税抵扣链条，影响其中性税收作用的发挥。增值税的覆盖面应尽可能宽阔，产业链覆盖越全，越能够体现其税收中性原则。
从服务业产业升级和分工角度学者们普遍认为，营业税、增值税并行局面限制了服务业的产业升级和产业分工。杨默如、李平认为，货物和服务并不是相互独立的类别，如果在税制设计中对二者区别对待就会产生避税和税收筹划方面的激励。我国现行的营业税与增值税并征的政策不仅会导致大规模服务业重复征税现象，也会限制服务外包等进一步分工的发展，所以有必要将服务业纳入增值税征税范围。贾康也指出，从经济结构调整角度看，营业税制度不可避免地使企业小而全，大而全。另外，由于营业税无法出口退税，服务企业出口服务也遇到困难，在竞争中处于劣势。
从消费者利益角度服务业适用营业税对消费者造成了伤害。平新桥等学者的研究成果表明营业税对我国消费群体产生的福利伤害程度远高于增值税。折算为增值税后，当前我国服务企业缴纳的营业税实际负担率约为 18.2%，显然超出增值税标准税率 17%。
所以即使服务业适用现行标准的 17%增值税率，对消费者来说，其福利损害程度会有所降低，因此消费者会支持税制改革。
从政府管理角度营业税增值税并行的局面引发政府管理困难。贾康指出，随着经营形式的复杂化，商品和服务展现出捆绑销售的倾向，精确划分商品和服务的各自领域也日渐困难，这就给我国原来国地税分收增值税和营业税的制度框架提出了挑战。
因此，从政府角度看，营业税改征增值税后会减少行业区分模糊带来的征收困难。
2.2.2 服务业实行营业税改增值税的影响研究
对宏观经济的影响大部分学者认同营业税改增值税会促进我国宏观经济发展，有拉动 GDP 增长、扩大内需、减轻企业负担、推动相关产业发展的作用。也有学者指出，服务业增值税改革可能会引发我国资本有机构成变动，短期内会造成劳动力市场压力增大，带来投资过热、地方财政收入的大幅减少、部分商品和服务价格上涨等不利后果。
对各行业的影响在营改增对服务业影响的研究中，现有成果主要是对服务业税负情况进行了分析和预测，并大多集中生产性服务业，如交通运输业、建筑业及物流业，对生活型服务业的研究较少。
何骏对上海已实行增值税的 11 个现代服务业进行了测算，证实软件业、文化艺术业、和租赁业的税负是增加的，其余 8 个行业是税负均有所降低。
在对于交通运输业的研究方面，刘东辉认为由于交通运输业属于资本密集型行业，折旧和摊销占运营成本的比例较高。对已经完成投资建设的企业来说，可抵扣额较少，导致其营改增后税负增加。贾康分析了上海进行营改增试点后交通运输业税负不降反升的原因，认为税负增加主要由于其固定资产更新的周期比较长、占总资产的比重大。而其他一些行业呈现营改增后税负升高现象主要是因为其不能调动自己的专业化潜力。另有成果对航空公司营改增后的税负转嫁情况进行了详细分析，认为受替代性强、竞争激烈以及政府控制等因素影响，税制变化带来的利润变动不会影响到产品的最终价格。
在对物流业的研究方面，刘东辉认为营改增后，物流业由于服务外包导致重复征税的现象不复存在，所以这一行业的税负会明显减轻，进而促进其收益增加。但也有学者对此提出不同意见，周敏认为物流业在实际操作中，占运输企业总成本较大比重的人力成本、路桥费等支出在增值税抵扣范畴以外，这是引发物流业企业税收负担激增的原因。
对建筑业的研究方面，刘东辉认为由于水泥、钢材等成本占建筑业总成本比重高，且在增值税中均可以得到抵扣，那么全面实行营改增以后会大幅度降低房地产业的建筑成本，提高行业利润率。
还有部分学者对尚未进行改革的生活型服务业未来可能受到的影响加以分析，潘文轩认为由于营业税改为增值税后会同时出现增减税效应，服务业不同行业的税负可能会出现不均衡的变动。汪德华，杨之刚也认为，我国现在针对不同类型的服务业设定了多档税率，如果扩围后使用统一税率则可能会加重部分行业的负担，因此可以在实行统一增值税税率的前提下用消费税或其他特殊税种对不同行业税负进行调整。
另有学者将服务业与工业税负进行对比，量化了增值税对两种行业影响程度的差异，姜明耀认为营业税改征增值税引发的第三产业税负波动要大于工业，原因在于服务业增值率偏高，且各服务行业税负波动较大是形成上述现象的主要原因。当采用统一 10%的增值税率条件下，工业税负有所降低，但服务业税负升高。
除了针对税负情况的研究外，还有部分成果对营业税改增值税可能带来的投资情况变化也做了分析。部分现代服务业营改增，长期来看能够起到推动企业投资增加的效果，但在短时期内可能会对我国的服务业投资产生不利影响。有些企业可能会推迟购买固定资产的投资行为至改征增值税全面实施的时期，以求避免近期投入的固定资产不能抵扣进项税额的风险。
对企业的影响关于营改增对企业影响的研究成果主要集中在对服务企业税负情况以及如何合理避税等方面。周敏认为，对不同类型的企业来讲，劳动密集型企业由于受抵扣项目的限制，相对税收负担会重一些；而外部采购数额偏大的企业，税收负担会相对较轻。营改增对处于不同发展阶段企业的影响也会有差异，对于处于初创期、发展期的企业来讲，其采购固定资产的数额较大，可抵扣的进项税额较多，税负会降低，反之，税负增加。
有学者从更广泛的角度研究这一问题，研究范围不仅局限于直接受到营改增影响的服务业企业，也对相关的上下游企业税负情况进行了分析。杨志勇认为，营业税改征增值税试点之后，除了曾缴纳营业税的企业直接受惠外，受改革有利影响的还包括原先购买营改增企业服务的增值税纳税企业。
此外，也有学者从企业如何调整发展策略来应对营改增的角度做了研究。张永泽认为企业通过外包服务会实现合理避税，进而可能会将人事、财务、后勤等部门外包，降低管理成本，实现进项抵扣。
2.3 国内饭店业增值税问题研究成果
目前，对旅游饭店行业营业税改增值税问题的研究成果几乎没有。对本行业与税收相关的研究集中在纳税筹划、消费税征收以及如何推进税收优惠政策以促进地区旅游业发展等问题上。
有学者对旅游饭店业营业税改增值税的可行性进行了分析，何健民认为旅游企业如果改为增值税，旅行社和景区宜采用较低税率，饭店业可以采用 6%或更低税率，并要同步将航空、火车、电信等行业也纳入增值税征收范围。陈娟认为我国餐饮企业税负过重，应采用 17%的税率开征增值税以替代营业税。
在旅游业税收改革的研究成果中，李小热、夏杰常认为我国旅游相关税收制度在优惠的广度、深度上存在一定缺陷，而且歧视性税收政策依然存在。政府应在维持基本税制不变的前提下，对部分领域实施优惠政策以推进旅游业发展。
针对饭店如何减轻自身税负，学者也提出了多种见解，但均建立在缴纳营业税的条件下。何佳提出由于饭店业经营范围涉及多个行业，而营业税分行业设定税率，所以为避免从高适用税率，饭店应将健身、娱乐等项目从“服务业”类别中剥离开来分别纳税，进而上述项目可以适用 3%的低税率，降低企业税负。周婷认为饭店业务中，为客人提供服务和获得价款的时间往往不一致，如果饭店采用分期收款的方式，签订分期收款合同，就能获得延迟纳税产生的财务效应。
2.4 研究述评
2.4.1 国外研究述评
国外研究成果方面，与服务业商品税制相关的研究内容中，针对增值税优劣势的研究多，而对其具体应用的研究少；对静态税制的研究多，而对动态税制改革的研究少。
国外研究多偏重于增值税问题本身，倾向于分析增值税与其他商品税相比的优势和不足，大多集中在其对宏观经济、国际贸易的影响等方面，单独就增值税是否适用于某个行业的研究成果几乎没有。这种研究现状与国外税制历史相关，由于大多数国家在适用增值税就已经将服务业划入征收范围，并未进行过增值税改革，因此研究成果多为针对静态的增值税问题的研究，与我国“改征”带来的动态后果相关性不大。
2.4.2 国内研究述评
国内的营改增问题的研究方面，对其改革必要性问题的研究成果多，而对改革后影响的研究少。由于自 1994 年营业税增值税两税并行局面形成开始，对二者优劣的争论一直存在，因此研究成果较多。而 2009 年以后，理论研究的重点逐渐转移到营改增后的影响上，同时由于我国试点工作自 2012 年 1 月 1 日才开展，所以实证研究资料较少，从而导致了影响研究成果较少的情况。
在营改增的影响研究方面，从宏观角度的成果多，而从企业角度的成果少；针对政策设计的研究成果多，而对企业如何应对制度变化的成果少；对生产型服务业的研究多，对生活型服务业的研究少；对已纳入增值税范围的行业研究多，而对仍适用营业税的行业研究少。饭店企业作为社会经济运行中的个体，在经营中会受到政策因素的直接影响，因此在营业税改增值税势在必行的情况下，有必要探索企业受到营改增的影响状况、影响机制等问题，并为其如何应对宏观环境的变化提供理论对策。
从研究方法上看，针对营改增必要性的研究大多是纯理论研究，主要研究方法有文献分析法和比较分析法等。而对于营改增后引发的影响研究则多是实证研究，部分成果利用现有的宏观经济统计数据进行了分析，另有成果采用了案例分析的方法，以更加深入地解释和了解不同行业在营改增后的表现。本文借鉴现有成果的研究思路，主要采用案例研究的方法，以某饭店为切入点，着重分析营改增对其的影响。
