第 4 章 营改增对饭店企业税负变化的影响案例研究
本文利用案例饭店 2013 年 1 月 1 日到 2013 年 12 月 31 日的财务数据进行了测算分析，对其收入、成本、费用的构成进行了整理，以验证营业税改增值税后是否能起到最终的减税效应，梳理营改增后饭店经营中各环节受到的影响，并分析饭店应该如何利用税制改革降低自身税收负担。
4.1 研究方法
本文运用了单案例研究法。研究内容为营改增后饭店整体税负变化、住宿业务税负变化、餐饮业务税负变化情况，并对比营业税和增值税的计税差异。
4.1.1 案例背景
出于对所选案例财务数据保密的目的，文中不使用饭店真实名字，以 S 饭店代称。
S 饭店为国内单体四星级酒店，位于内蒙古自治区呼伦贝尔市，资产总额约为 124,000,000.00 元，现有员工 128 人。S 饭店系北京某集团公司投资，于 2009年 6 月建成并投入适用，饭店建筑规模 2 万平方米。
S 饭店设施齐全，集住宿、餐饮、娱乐、会议等功能为一体，拥有客房 260间，另有大小会议室、餐厅、多功能厅、棋牌室、健身房等完善的配套设施。
【1】
S 饭店经营状况良好，自 2009 年开业以来，连续四年盈利。2010 至 2012年，销售额和利润额逐年递增，2013 年由于受宏观政策影响，收入额有所下降，但依然盈利 814.67 万元。
【2】
4.1.2 案例选择
选择 S 饭店作为案例分析对象主要出于代表性和可行性双方面考虑。
从案例的代表性上看，由于本文针对饭店业的营改增问题进行研究，只考虑其自身住宿餐饮业务问题，自有产权、自行管理的单体饭店更能体现饭店业改革后的税负情况，因此所选研究对象需属于单体饭店。此外，由于增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，重点分析的是未来成为一般纳税人的饭店的情况，因此需选择年营业额超过 500 万元的饭店进行案例研究。
从研究的可行性上看，由于对饭店企业营业税改增值税的分析需要得到饭店的成本费用明细，这类资料对各饭店而言均属于保密范畴，因此欲获得真实可靠的数据进行多个案例的实证研究存在一定困难。本文通过多次努力获得了该饭店的资料，以了解饭店运营中实际情况与理论情况的差异，并得出增值税改革后饭店的对策。
4.1.3 研究数据
由于本文研究目的是分析营改增对饭店的影响，因此数据分析针对的是与饭店经营密切相关的各项支出，但由于企业实际经营情况复杂，在进行研究时需要首先界定数据分析的范围。
在数据分析的范围方面，本文的研究范围是 S 饭店的运营支出，具体包括财务报告中的营业成本、管理费用和营业费用三部分。S 饭店实际运营中支出项目繁杂，所获得的一手数据资料是按照会计核算的方式统计的财务数据，划分为成本和费用两大类，其中费用分为管理费用、营业费用和财务费用，另还有部分税金及附加。在 S 饭店所有支出项目中，财务费用和税金及附加与饭店营改增问题相关性较小，因此划在运营支出之外，不作为分析对象。
在数据的具体运用方面，分析前转换了 S 饭店提供的财务数据，将运营支出的分类从会计科目分类转换为按照购买产品类别的不同进行分类。饭店业营业税改增值税后会出现进项税额抵扣，因此研究中要明确饭店运营中的成本构成。原有的财务报告按照成本和费用的方式分类，难以清晰地展现各类别的支出在营改增后受到的影响。因此本文将运营支出按照其购入产品的不同重新划分。
在对饭店住宿、餐饮业务分别分析时，本文对 S 饭店的管理费用进行了分摊处理。在 S 饭店现有的财务数据中，营业成本和营业费用已按照客房和餐饮分开统计，而管理费用并未分开。由于管理费用以管理人员工资为主，数额较大，不可以忽略不计，因此进行案例分析的过程中，将 S 饭店的管理费用按照收入比例分摊至住宿和餐饮两项业务中，合计入各项支出，再对其分析测算。
4.1.4 研究假定
首先，假定营业税改增值税对饭店服务价格不产生影响，税负由饭店自身承担，不产生转嫁。由于目前饭店业营改增尚未完成，而改革对于企业服务价格的影响涉及消费者、上下产业链企业等多方利益相关者，影响过于复杂，难以准确估量计算。此外，就目前已实现改革的行业来看，营改增并没有对产品价格产生过于明显的影响，因此本文在案例分析中并未考虑价格变化因素。
其次，假定对 S 饭店部分支出项目的简化和忽略计算不影响最终研究结果。
在核算 S 饭店营业税和增值税税负过程中，由于部分支出项目明细不清或金额较小，细化计算存在困难，而且其对数据测算的影响较小，因此进行了忽略和简化，并假定其不影响最终结果。
4.1.5 研究对象
案例分析主要分为三部分：对饭店整体经营情况税负的分析、对住宿业务税负的分析以及对餐饮业务税负的分析。
对住宿和餐饮业务分别分析是出于三方面原因的考虑：首先，饭店住宿与餐饮业务的成本构成差异较大，增值税改革可能对二者的影响情况不同；其次，不同的饭店住宿和餐饮业务在整体经营中的重要程度不同，甚至部分饭店没有餐饮业务或只提供简单的早餐，因此单纯分析所选案例的总体业务情况，研究的代表性会不足；最后，由于国家制定营改增政策的过程中，必然会对各行业的成本构成情况进行考量，而住宿和餐饮在实行营业税时原分属两个行业，未来在政策制定的过程中也有可能对二者实行不同税率。综上三点考虑，本文在分析了 S饭店整体经营状况以后，进一步研究营改增对餐饮和住宿业务的影响。
4.1.6 研究步骤
针对饭店整体经营情况、住宿业务、餐饮业务的分析分别按照以下四步进行：
首先，从收入、支出两方面分析目前经营现状，重点研究饭店的支出额和支出项目含税情况，在此基础上整理分析 S 饭店采购过程中能获得的增值税专用发票数额，为后文增值税计算做铺垫。
其中，饭店支出项目含税情况不随饭店适用何种税制变化，但会对改革前后的税负产生影响，因此将对该问题的分析结果放在经营现状中。税制变化会导致对支出的处理有差异，在营业税条件下，支出项目中所含增值税不能够抵扣，而在增值税条件下，这部分支出可以得到抵扣。因此，将对支出项目中含税情况的分析放在实证研究的第一步。
其次，计算在营业税条件下，饭店应负担的营业税税额。具体看，利用步骤一中饭店的收入额乘以适用税率即可得到营业税税额。
再次，计算饭店在营改增后的增值税条件下应负担的税额。增值税税负测算利用到步骤一中的收入额、支出额，各支出项的含税数据和所获得的专用发票数。
具体过程中，首先利用 6%、11%、13%、17%四档税率和 S 饭店收入额计算出销项税，再利用 S 饭店支出情况的分析结果计算进项税，二者相减即可得到应纳增值税。
最后，对比步骤二和步骤三的税额大小，若营业税应纳税额大于增值税，则说明营改增后税负降低，若营业税税额小于增值税，则说明改革导致税负升高。
4.2 研究数据分析
4.2.1 对 S 饭店整体经营情况影响分析
4.2.1.1 S 饭店经营现状分析
收入项目分析
S饭店2013年1月1日到2013年12月31日的含税销售额为21,031,114.50元。其中住宿业务含税销售额 11,305,445.10 元，餐饮业务含税营业额9,725,669.40 元。
支出项目分析
S 饭店当期运营支出合计 13,331,836.07 元。占总支出比重由高到低分为：员工工资、主副食、物料及低值易耗品、能源、外购服务、固定资产以及其他等七大类。其中员工工资占 S 饭店运营支出比重最大，达到 31.09%。主副食、物料及低值易耗品和能源也都是支出大项，分别占到 29.45%、22.55%和 10.01%。
支出项目含税情况分析
目前 S 饭店购入的产品或服务中，部分缴纳增值税，部分缴纳营业税，缴纳增值税的购入项目会存在重复征税现象。本部分分析的含税额是指购入项目中含有的增值税税额，在七大支出项目中，主副食类、物料及低值易耗品类、能源类支出中含有增值税，支出项目中的含税额合计为 1,043,498.24 元。
（1） 主副食类支出含税情况分析
S 饭店购入的农副产品类支出存在重复征税现象，该类支出含税额最多，但能够获得的增值税专用发票数目较少。S 饭店购入农副产品类支出中含税额为451,670.65 元，能够获得的发票数为 307,215.39 元。购入的主副食产品包括肉蛋、海鲜、蔬菜、干调、粮油、鲜花瓜果等类别，上述产品都属于农产品类，均适用增值税。按照相关规定，农产品可能涉及的增值税率有 13%和 17%。
S 饭店购入的农产品主要适用 13%增值税税率。一般来讲，初级农产品适用13%的增值税税率，具体包括：植物类、动物类、、食用植物油和食用盐等产品。
针对农民自产自销的农产品、批发零售的蔬菜、鲜活肉产品（包括冷冻）、鲜活蛋产品等国家给予免税政策，购入其产品的企业依然可以按照 13%的税率实现抵扣。其他非初级加工的农产品适用于 17%税率，如各类罐头、速冻食品、熟制品等。
由于 S 饭店购入的农副产品门类复杂，逐一判断其购入的各项产品适用哪一档税率存在困难。通过访谈得知，罐头、速冻食品等适用 17%税率的产品所占比例很低，因此对本文研究结果影响较小，可以将其与其他初级农产品合并分析，按照 13%的税率计算进项税额。
S 饭店购入的农副产品不能够足额获得增值税专用发票，原因在于鲜活农产品多从个体经营者处采购。饭店经营中，购入主副食产品的途径多种多样，既可能从大规模的批发市场购入，也有可能向零散的个体经营者采购，并非所有的进货途径都能够获得增值税专用发票。
S 饭店的采购途径主要包括：批量定点采购的合作批发公司、蔬菜专业合作社、个体供货商、农民定点合作供应者。
其中，批发公司和专业合作社都能够提供增值税专用发票。S 饭店通过这两种途径购买的产品一般具有易于储存、门类较少、一次性购买量大的特点，如肉类、粮油类、干调类以及一些干菜、冬储菜等。农民定点合作供应也属于是冬储菜的补充供应渠道，但不能够为饭店提供增值税发票。S 饭店在购入肉类、粮油、干调类产品时都可以取得专用发票，可以在实行增值税以后实现足额抵扣。
个体供应商一般不能提供增值税专用发票，S 饭店从该类供应商处购入新鲜果蔬和海鲜。由于新鲜果蔬和海鲜类产品对新鲜程度要求高，因此饭店经营中往往一次购买数量少、品种多、购买频繁、间隔时间短。饭店由内部采购部门外派人员购买存在困难，所以这一类产品多由专门的个体供应商替代其购入，并送货至饭店。但目前市场上大多数的个体供应商并没有通过工商局登记注册，而是以个人身份为饭店提供采购服务，因此不能够提供增值税发票。
S 饭店购入的主副食类产品中能够取得增值税发票的情况如下表所示：
（2） 物料及低值易耗品类支出含税情况分析
S 饭店的物料及低值易耗品类支出存在重复征税，含增值税税额较大，能够足额获得增值税专用发票。S 饭店的物料消耗是指与饭店提供餐饮服务直接相关的投入，如桌布、餐具器皿、一次性餐具、清洁用品等。饭店核算中的低值易耗品主要包括小型的工具，如后厨刀具、模具等，也包括部分劳动保护用品，合计含税额 436,886.21 元。
在饭店实际经营活动中，由于物料及低值易耗品易于存放、更换频繁、所以采购周期较长，多为一次性大批量购入，然后随使用随出库。在会计核算中，批量购入的物料和低值易耗品首先作为库存商品，出库时从库存商品转入费用。由此可以看出，购入物料和实际消耗物料之间存在时间差。由于当期实际消耗的物料和低值易耗品更真实的反映了饭店的运营情况，因此本文直接对 2013 年 1 月至 2013 年 12 月间计入费用科目的已消耗物料和低值易耗品进行了分析整理，不考虑前期购入物料类存货的问题。
S 饭店购入的桌布、器皿等物品均属于增值税征收范围，适用税率均为 17%，饭店可获得的进项税抵扣增值税进项税为 436,886.21 元。饭店实际经营中，物料和低值易耗品都是从酒店用品批发商处购买，而批发商一般都是成规模经营，能够提供增值税专用发票，从而在适用增值税后可以形成足额抵扣。
（3） 能源类支出含税情况分析
S 饭店的能源类支出也存在重复征税，能够足额获得增值税专用发票。S 饭店涉及的能源类消耗包括热、电、燃料和水费，其中热费和电费是支出大项，2012年 7 月至 2013 年 6 月能源类支出合计额为 1,335,165.77 元。
我国自来水的增值税税率为 6%，暖气、煤气、石油液化气、天然气等适用13%的低税率。饭店企业直接购入的煤炭制品（即燃料费对应购入项目）由于不属于居民用煤，所以适用 17%的高税率。
依照上述规定，S 饭店 2013 年 1 月至 2013 年 12 月采购的能源类产品中所含增值税为 154,941.37 元，其中水费中含有增值税进项税额 3,063.57 元，电费负担增值税额 61,486.36 元，热费所含进项税额 68,774.42 元，燃料费含税21,617.03 元。由于饭店的水、电、热、燃料都是由厂方直接供应，因此都可以取得增值税发票，适用增值税后能够足额实现抵扣。
（4） 外购服务类支出含税情况分析
S 饭店外购服务类支出不含增值税进项税额。S 饭店外购的服务主要包括：洗涤、广告、运杂等，目前都属于营业税征收范围，不含增值税。但未来营改增的过程中，上述行业可能会被纳入增值税征收范围。由于其占总支出的比例较小，对研究结果影响很小，所以不再做单独分析。
（5） 固定资产类支出含税情况分析
S 饭店固定资产类支出不含增值税进项税额。S 饭店的固定资产主要包括：房屋、运营中需要的大型设备等。S 饭店使用的房屋是自行建造的，建筑业尚适用营业税，因此不涉及增值税问题。其他的设备类资产，由于购入时饭店适用营业税，因此也不能抵扣设备中的进项税。
综上可见，饭店购入的主副食类、物料及低值易耗品类、能源类产品均已缴纳增值税，而这部份税额转嫁给了购买其产品的饭店。员工工资、固定资产折旧不涉及增值税问题，外购服务类尚属营业税覆盖范围。其他类支出项目较多、明细不清，而且占总支出比重较小，忽略不计。
S 饭店 2013 年 1 月至 2013 年 12 月合计运营支出 13,331,836.07 元，购入产品和服务中所含的增值税进项税额 1,043,498.23 元。但由于实际经营中部分食品原材料的购入难以取得进项税发票，所以实际获得增值税专用发票899,042.97 元。
4.2.1.2 S 饭店营业税税负分析
饭店住宿和餐饮业务目前适用的营业税税率为 5%，含税销售额为21,031,114.50 元，税负可由含税销售额与税率相乘直接得出，即 1,051,555.73元。
4.2.1.3 S 饭店增值税税负分析
由于目前饭店业尚未实行增值税，因此本文分别用现有 6%、11%、13%和 17%四档税率进行了测算。为发挥增值税的中性作用，税率种类应越少越好，所以在未来的改革中，针对新纳入增值税范围的行业设定其他税率的可能性较小，而依照不同行业自身的特点选择性地适用上述四类税率的可能性较大，因此饭店业更可能会适用于上述四档税率之一。
在对于 S 饭店销售收入的计算上，由于增值税属于价外税，而 S 饭店现有财务报表中的“主营业务收入”项目包含了税额，因此需要首先将收入按照不同的税率剔除税款，再计算销项税额。营改增后 S 饭店应纳增值税额测算结果如下表所示：
上表中，销项税额等于“销售额（含税）×税率/（1+税率）”；应纳增值税等于“销项税额-能获得的可抵扣发票额”；增值税额占销售额比例等于“应纳增值税/销售额（含税）”；营业税额占销售额比例等于“营业税税率”。
4.2.1.4 S 饭店增值税、营业税税负对比分析
根据上述测算结果可见，S 饭店在目前经营情况下，若改革后饭店业适用税率为 6%，则营改增对饭店有减负作用。税率为 6%时，S 饭店增值税税负降幅明显，应纳税额为 291,397.47 元，营业税税负 1,051,555.73 元，改革后的税负要远低于改革前。
若营改增后饭店业适用税率为 11%，改革后 S 饭店税负略增。当增值税税率为 11%时，S 饭店增值税税负为 1,185,121.53，略高于改革前 1,051,555.73 元的营业税水平。
若适用增值税后饭店业适用税率为 13%或 17%，那么营改增后 S 饭店税负显着提高。当增值税税率为 13%或 17%时，应纳增值税税额分别为 1,520,465.78元和 2,156,759.99 元，远高于营业税时期 1,051,555.73 元的税负水平，企业经营负担明显增加。
4.2.2 对 S 饭店住宿业务税负影响分析
4.2.2.1 S 饭店住宿业务经营现状分析
S 饭店 2013 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日销售额合计为 11,305,445.10元。当期成本费用支出可以整理为六大类，支出合计 5,194,174.19 元，支出中含增值税额 395,130.62 元。
S 饭店住宿业务中，物料及低值易耗品类支出所占比例最大，支出中已含有进项增值税，出现重复征税。员工工资类和能源类支出也占到较大比例，其中，能源类支出也存在重复征税现象。
4.2.2.2 S 饭店住宿业务营业税税负分析
在营业税条件下，S 饭店住宿业务营业税税率为 5%，销售额为 11,305,445.10元，应纳营业税税额为 565,272.26 元。
4.2.2.3 S 饭店住宿业务增值税税负分析
营业税改为增值税后，目前经营状况下支出项目中出现重复征收的增值税可以形成进项税，抵扣额为 395,130.62 元。当增值税税率为 6%时，应纳增值税额为 244,800.23 元；税率为 11%时，应纳增值税额 725,228.80 元；税率为 13%时，增值税应纳税额为 905,495.81 元；税率 17%时，应纳增值税额 1,247,540.89 元。
4.2.2.4 S 饭店住宿业务增值税、营业税税负对比
由上述分析可见，营改增后，在抵扣率及饭店经营状况不变的情况下，若住宿业务适用增值税税率为 6%，则 S 饭店住宿业务税负大幅下降。改革后应纳增值税额 244,800.23 元，远低于原营业税税额 565,272.26 元。
当营改增后住宿业适用增值税税率为 11%、13%、17%时，S 饭店住宿业务税负显着增加。当税率为 11%时，增值税税负为 725,228.80 元；税率为 13%时，营改增后税负为 905,495.81 元，税率为 17%的条件下，改革后税负为 1,247,540.89元，均远高于营业税时期 565,272.26 元的税负水平。
4.2.3 对 S 饭店餐饮业务情况影响分析
4.2.3.1 S 饭店餐饮业务经营现状分析
S饭店餐饮业务2013年1月1日至2013年12月31日销售总额9,725,669.40元。
S 饭店餐厅支出额合计为 8,137,661.88 元。各项运营支出中，主副食支出所占比重最大，占到 48.25%，其次是员工工资支出和能源、物料类支出。
S 饭店餐厅业务支出项目中，主副食类、能源类、物料及低值易耗品类支出均含有增值税，存在重复征税现象，合计可获得增值税专用发票额 648,367.61元。
4.2.3.2 S 饭店餐饮业务营业税税负分析
在营业税条件下，S 饭店住宿业务营业税税率为 5%，销售额为 9,725,669.40元，应纳营业税税额为 486,283.47 元。
4.2.3.3 S 饭店餐饮业务增值税税负分析
营改增后，S 饭店餐饮业务合计进项税额 503,912.35 元。通过销售额可以测算出在税率为 6%、11%、13%和 17%下的销项税额。增值税率为 6%时，应纳税额为 46,597.24 元；税率为 11%时，增值税应纳税额 459,892.73 元；税率为 13%时，应纳增值税额 614,969.97 元；税率为 17%时，应纳增值税额 909,219.10 元。
4.2.3.4 S 饭店餐饮业务增值税、营业税税负对比
S 饭店餐厅在营改增后适用税率为 6%或 11%时，会有税负减轻的作用。税率为 6%时，增值税税负远低于营业税税负，增值税应纳税额甚至不足营业税应纳税额的十分之一；当税率为 11%时，营改增后 S 饭店餐饮业务税负略降，由改革前的 486,283.47 元降至改革后的 459,892.73 元。
当适用增值税税率为 13%或 17%时，营改增后 S 饭店餐厅税负将大幅增加。
税率为 13%时，增值税应纳税额为 614,969.97 元，高于营业税 486,283.47 元；税率为 17%时，应纳增值税额 909,219.10 元，也远高于营业税水平。
4.3 结论
4.3.1 营改增后，决定饭店企业税负的因素增多
营改增前，饭店征收营业税，企业营业税税负只与营业税税率和销售额相关，与其他因素无关。
营改增后，饭店征收增值税，其税负与适用的增值税税率、相关抵扣规定、经营规模、销售额、收入构成、成本构成、采购途径、经营阶段等因素相关。上述因素可整理为政府政策因素和企业经营因素两类，政策因素包括增值税税率和相关抵扣规定，其余均为企业经营因素。从而可以看出，营改增后，决定饭店企业税负的因素明显增多，各因素对饭店企业增值税税负的影响方向不同。
4.3.1.1 政策因素
第一，增值税税率
通过对 S 饭店的案例分析可见，营业税改征增值税后，饭店适用的增值税税率直接影响企业税负。在税率为 6%时，营改增起到了减轻饭店税负的作用；适用的增值税税率为 11%时，增值税与营业税的企业税负基本持平；但当适用 13%或 17%税率时，S 饭店税负会大幅度增加。在营业额不变的情况下，所适用的税率与饭店销项税额呈正相关的关系，进而影响增值税应纳税额的大小，决定了营改增后饭店税负的增减。
目前，在四类增值税税率中，适用 6%和 11%税率的行业是新纳入增值税征税范围的部分现代服务业和交通运输业，对于饭店等生活型服务业而言，其高人力成本、高固定资产的成本构成特点与上述两行业类似，因此与之适用相同税率的可能性较大。
第二，抵扣税率的相关规定
通过对 S 饭店的研究发现，营改增后，国家对饭店购入产品抵扣政策的不同也会影响其税负。饭店购入的产品多样，各类产品含增值税的情况不同，其抵扣税率可能包括 6%、11%、13%、17%四类。在实行增值税后的过程中，有可能出现进项抵扣税率高于销项税率的情况，如 S 饭店购入的食品、物料产品进项抵扣税率为 13%或 17%，而在销项税率为 6%时，进项抵扣率远高于销项税率，这也是出现 6%税率条件下，增值税税负大幅降低的原因。因此，未来国家在制定政策的过程中，出于保证国家税收的考虑，可能会对进项抵扣额做出特殊规定，例如对饭店业实行 6%税率，同时要求进项抵扣税率不能超过 6%，那么饭店的税负必然会高于本文所分析的情况。
由此可见，营改增后，国家对饭店业购入产品抵扣税率的规定直接影响了企业进项税额的大小，进而决定了其增值税额的大小。一般来说，抵扣税率越高，饭店可抵扣的进项税额越大，增值税应纳税额越小，饭店的税负越轻。
4.3.1.2 饭店企业经营因素
第一，成本构成
通过对 S 饭店的分析可以看出，饭店的运营支出划分为人力成本、物料、外购服务、固定资产支出等多个部分。营改增后，不能够产生进项税额的部分所占比例越高，增值税的减负作用越弱；反之能够产生进项税额的部分占总支出比例越高，则增值税减负作用会越显着。
具体来看，饭店各项支出中占比重较大的人力成本和物料成本对增值税税负的影响较大。由于不能够产生进项税扣除，因此人力成本越低的饭店，营改增对其减轻税负的作用越显着，人力成本越高，减负作用越弱。
饭店的物料支出，如主副食、物料及低值易耗品、能源、外购服务以及其他杂项物品支出购入时均含有增值税，可以形成抵扣。在饭店利润不变的情况下，上述支出占总成本比重越大，能够抵扣的进项税额越大，饭店税负越轻。
饭店经营中常见的外购服务性支出，如电话费、洗涤费等都属于营业税征收范围，只有少数维修费属于增值税征收范围，可以产生进项税抵扣。对于存在托管行为的饭店而言，如果管理公司提供咨询的行为被认定为咨询鉴证服务，那么饭店交予管理公司的咨询费可以产生 6%的进项税抵扣，也能够起到减轻税负的作用。
综上可见，在多种饭店类型中，强调标准化服务、人力投入相对偏少、物料成本所占比例偏多的饭店，营业税改增值税对其有利影响更大；而对于强调个性化服务、人力投入较大、物料成本所占比例偏小的饭店，税制改革对其不利影响更大。
第二，采购途径
S 饭店的供应商并非都能够提供增值税专用发票，进而导致部分购入项目所含增值税不能够实现抵扣，因此采购过程中，能够提供增值税专用发票的供应商比例越高，营业税改增值税后减轻税负的作用越显着。
根据增值税进项抵扣规定，只有企业取得了上一环节供应商提供的专用发票才能实现进项税抵扣。能够开具专用发票的供应商需要具有增值税纳税人的身份。
在这样的政策要求下，饭店对于供应商的选择会对其增值税税负产生影响。
通过 S 饭店的案例可以看出，该饭店所选择的主副食类产品供应商部分是没有经过工商登记注册的个体经营者，难以提供进项发票，从而饭店不能享受到增值税的减负优惠。由此可见对于饭店而言，对供应商的选择也会对其税负情况产生影响。
第三，经营所处阶段
通过增值税的计税方式可知，营业税改增值税对处于不同经营阶段的饭店影响不同，这与饭店购入固定资产的时间和数量相关。处于初创期和发展期的饭店所受有利影响更大，处于成熟期和衰退期的饭店受到的有利影响偏小。
从增值税计税方式和相关规定上看，由于我国在 2009 年从生产型增值税转为消费型增值税，外购固定资产可以在购入时一次性抵扣。处于初创期和发展期的饭店往往投入大量资金购入或建设房屋、购置饭店运营中所需设备，如洗涤设备、清扫设备、后厨保鲜设备、做饭需要的大型机器等。如果饭店业实行增值税，那么上述固定资产中所包含的税额可以在饭店实现抵扣，进而减轻饭店负担。而处于成熟期和衰退期的饭店对于固定资产的投入会有所减少，由于其前期购入固定资产时饭店业仍实行营业税，所以被购入的设备中所含的增值税额只能由饭店自行承担，不能够抵扣。
可见，对于未来饭店业实行营改增时正处于初创期和成长期的企业，其购入的机器设备更多，能够获得的进项税抵扣更大，而处于成熟期和衰退期的饭店则难以得到优惠。
第四，收入构成
案例研究中，S饭店税负测算的假设条件之一为营改增后企业收入情况不变，但根据增值税营业税计税方式的差异可以看出，饭店的收入构成也会对其税负情况产生影响。饭店收入构成可以从提供服务的类别和客人类别两个维度划分。
从提供服务的类别来看，饭店收入一般由餐饮收入和住宿收入两方面构成，二者在不同饭店经营中的重要性差异也会导致饭店受营改增的影响出现差异。
通过对 S 饭店的分析可见，在税率相等的情况下，营业税改增值税后餐饮业务的税负要低于住宿业务。二者成本构成明显不同，与住宿业务相比，餐饮业务物料投入更多，人力投入所占比重略轻，比住宿业务更具有加工业的特征，在同样的税率条件下受营改增的有利影响更大。因此对不同饭店而言，如果餐饮业务在总收入中所占比重更大，那么税制改革对其的有利影响也就越大。不提供餐饮服务或仅供早餐的饭店在税制改革中受到的有利影响偏小。
从客人类别来看，购买饭店服务的客人可以分为团队和个人两类。饭店属于生活性服务业，购买其产品或服务的大多是最终消费者，但也有相当部分的会议客人或公务差旅客人。对于有公务性质的客人而言，饭店产品或服务的消费并不属于流通环节中的最终环节，会通过购买饭店产品或服务的单位转移到下一环节，因此理论上讲这部分消费应该包含在增值税抵扣范围内。但由于各单位都将差旅费、会议费等计入费用科目，而对于计入费用科目的项目能否实现进项抵扣的问题，相关规定并不明确。未来饭店业实现营改增后，对于这一问题的规定也会直接影响到饭店业业务对下游产业的影响。
因此，如果营改增后，住宿和餐饮服务所缴纳的增值税可以在下游形成抵扣，那么规模较大、可以提供专用发票的饭店则会受到更多团队客人的青睐，而规模偏小的饭店则难以获得上述优势。
第五，饭店规模
根据第三章对营业税、增值税计税方式的对比可以看出，饭店的规模也会对营改增后的税负情况产生影响。改征增值税后，饭店规模将会决定其按照一般纳税人或小规模纳税人身份纳税，而营业税时期，各类型的饭店均按照 5%税率缴纳营业税，饭店规模大小并无差异。
根据现行规定，小规模纳税人的征收率为 3%，而饭店业适用的营业税税率为 5%。营改增以后，达不到一般纳税人标准的饭店会直接按照 3%的税率征税，计税方式与营业税时期类似，因此税负会显着降低。而对于规模较大的饭店，其销售额有可能会超过小规模纳税人的标准，进而按照一般纳税人的身份缴纳增值税，本文所选的 S 饭店即为上述情况，其税负增减情况取决于税率和自身经营情况等多方面影响，税负并不必然降低。由此可见，营改增后规模较小的饭店在税负方面的减轻更为明显。
4.3.2 营改增后，饭店重复征税问题得到解决，可能推进饭店相关产业细化分工
通过对 S 饭店经营状况的分析可以看出，饭店采购食品、物料、能源等产品时都支付了增值税，涉及税额达到 1,043,498.24 元。
营改增前，饭店适用营业税，采购过程中支付的增值税不能够得到抵扣。S饭店经营中需要大量采购食品、物料、能源等中间产品，部分产品由增值税覆盖。
由于增值税属于价外税，而且有沿产业链向下游环环转嫁的特点，因此 S 饭店采购中付出的价款除产品本身的费用外，还包含了该产品缴纳的增值税，在实行营业税时这部分增值税额得不到抵扣，而营业税再一次按照营业额全额计税，从而导致了重复征税现象的出现。
营改增后，饭店适用增值税后，企业承担的由上游转嫁而来的税款可以作为进项税抵扣掉，其实际负担的是本环节增值额应缴纳的税款，进而彻底解决了重复征税问题。
营业税改征增值税后，由于重复征税问题解决，饭店相关产业链上的各企业均只针对其自身产生的增值额纳税，不会出现下游企业在承担上游税负的基础上又再次纳税的情况，所以饭店相关的专业化分工不会导致企业税负成本的增加。
此外，由于专业化分工有提高效率等优势，因此饭店业适用增值税后可能会推进行业的细化分工。
4.3.3 营改增后，饭店企业税负并不一定明显降低
我国营业税改增值税属于结构性减税中的一部分，改革并非普惠制，不同行业不同企业所受影响会出现差异，税负并非必然降低。
营改增前，S 饭店缴纳的营业税税额为 1,051,555.73 元，住宿业务应纳税额 565,272.26 元，餐饮业务应纳税额为 486,283.47 元。
营改增后，当增值税税率为 6%时，S 饭店整体情况、住宿业务、餐饮业务税负均有所降低；税率为 11%时，饭店整体情况和住宿业务税负增加，而餐饮业务税负降低；当税率为 13%或 17%时，饭店整体情况、住宿、餐饮业务的税负均大幅度增加。
之所以饭店会出现上述现象，原因主要包括以下三点：一是饭店作为典型的服务行业，人力成本高，本环节增值额偏大，如 S 饭店人力成本所占比例超过当年总支出的 30%，因此在适用与加工业同样的 13%、17%税率时，税负会大幅度增加；二是饭店的固定资产投入量大，运营期间物料投入较少，如 S 饭店前期的建筑成本和购房成本占到总投入的较大比例，而这一部分支出目前难以得到抵扣，从而造成营业税改增值税后税负增加；三是目前饭店供应商类型多元，部分鲜活食品原料的供应商规模较小，因此成本中有相当比例不能够取得进项税发票，进而导致饭店购入的产品所含进项税得不到抵扣，最终引发增值税税负增加。
考虑到饭店业经营中的上述特点，政府在制定相关政策时需考量行业差异，制定合理的税率标准，以防止行业税负大幅度增加，造成改革后苦乐不均。
此外，由于各饭店经营情况不同，在相同政策规定的情况下，不同饭店也可能有不同表现。通过前文分析可知，饭店的成本构成情况会影响营改增以后的表现，尤其是人力成本占总投入的比重会在很大程度上决定饭店的增值税税负。同时，饭店购入机器设备等固定资产情况的差异也会对其营改增后的税负产生影响。另外，在采购过程中是否能够取得进项税发票是饭店实现增值税抵扣的关键，所以如何选择供应商也是未来饭店经营策略的调整方向之一。
