3 各国审计招投标的历史演变
3.1 审计招投标在各国的应用历史。
审计招投标这一承揽业务的方式在欧洲及美国等等地区的发达国家已经有较长的历史，其在经济萧条时期并没有特别引起重视，也没有得到广泛的应用。但在 19世纪 80 年代经济蓬勃发展开始，审计的地位更加被人重视，更多的企业愿意聘用会计师事务所为其进行审计，为了保证审计报告的独立性和公正性，审计招投标制度被越来越广泛的使用。下面我们来介绍各国在审计招投标制度方面的变迁：
在澳洲，当地的法律规定被审计单位可以以招投标的形势来确定承接审计业务的会计师事务所，但其必须遵守相关的规定，例如参与投标的会计师事务所不得减少审计程序来弥补中标价格无法负担成本所带来的亏损，另外注册会计师必须保证其在审计过程之中的独立性，投标定价需要和会计师事务所将要提供的服务像符，并且说明完成本次审计业务的注册会计师及其团队的资质，不得以和被审计企业建立长期的的非审计业务关系例如咨询业务来弥补本次低价中标给会计师事务所带来的亏损。
20 世纪 90 年代，澳洲相关部门对注册会计师的注册和监管进行了新的讨论，确定了审计招投标制度的合法性，更有甚者，澳大利亚注册会计师协会在 2002 年规定必须利用审计招投标来确定负责该企业审计业务的会计师事务所。
与之相比，英国可以说是一个在审计招投标制度的实施上有着长远历史的国家。
与澳大利亚一样，英国的注册会计师协会利用在审计职业道德中增添关于审计招投标制度的相关规定，来消除其可能给审计行业带来的诸如"劣币驱逐良币"等影响。
对此，有一种声音表示仅仅在职业道德中对其规定可能会产生蚀本揽客现象，所谓"蚀本揽客",是指事务所在承接业务时，以一个相对较低或者明显低于市场价的报价来吸引客户的注意，并达成合作意向，通过之后和被审计企业建立长期合作机会来弥补本次低价投标带来的损失。在爆发了引起行业大震动的安然事件之后，英国并没有立法来禁止审计招投标，只是对其进行了进一步的研究和分析。
在美国审计市场中出现审计招投标可以追溯带 19 世纪。经过 2 个世纪的发展，审计招投标已经成为美国政府确定会计师事务所来进行政府相关工作审计的主要方法，以弥补政府审计力量不足。例如，美国的州政府曾经像该州百分之七十的审计业务以招投标的形式外包给会计师事务所，而美国政府也试图通过这种方法来分解审计业务过多带来的压力。
众所周知，美国施行联邦制，其每个州都是独立的整体，拥有独立的立法权，也拥有独立的行政权力，有些时候美国的联邦制会使得联邦与州这两级政府发生冲突，例如对于审计招投标制度的建立和行业的监管也出现了两个层次。20 世纪 60 年代，美国注协曾经明确禁止了以招投标形式来承揽审计业务，其在规定中指出审计招投标是招揽业务行为，不符合审计职业道德中对于同行的相关规定。直到 1972 年，审计招投标的解禁终于在法律层面上出现了松动的可能，美国佛罗里达州于 1969年颁布了 473.317 号法规来规范审计招投标过程中双方的权利和义务，明确审计招投标的细节，以及给予注册会计师一个行为准绳。在佛罗里达州法律对审计招投标的规定中，明确要求选择注册会计师时基于非审计价格的基础进行选择，其规定的审计招标流程是，先就会计师事务所职业能力，项目人员配置和声誉等等情况进行综合分析并且打分，然后选择分数最好的会计师事务所来进行商业谈判，对审计收费进行协商，如果达成一致意见则会计师事务所中标，如果无法对价格协商一致，则按顺序选择得分第二的会计师事务所进行洽谈，直到选择出中标的会计师事务所为止。在二十世纪七十年代，该项法律将范围从会计师事务所提供的所有服务缩小的鉴证业务。1993 年，佛罗里达法院认为对于价格竞争的限制违反了美国宪法中对于自由的定义，而且其并没有很好的保证审计报告的公正性，因为在佛罗里达近些年对于审计质量的调查中发现，其审计质量没有很好的提升，限制竞争并不能够起到预期的效果。在现在的美国，部分州政府依然禁止审计招投标，但是其在大多数地区被允许。
3.2 美国审计招投标解禁的内在原因。
本节以美国审计招投标制度的解禁为例，意在分析审计招投标制度演变的历史原因。
美国注册会计师协会曾经在相关的职业准则中禁止利用审计招投标的形式来确定承接审计业务的会计师事务所，因为招投标会加大审计同行业者之间的竞争关系，不符合审计职业道德中不允许招揽业务的条例。
在美国注册会计师协会的概念中，审计行业中各个会计师事务所之间的相处模式是外界对于审计行业的认知标准。如果各个事务所之间协同合作，则外界对审计行业有好的认定，如果各个事务所之间恶意竞争，则外界会怀疑会计师事务所的审计公正性。所以美国注协认为，各个会计师事务所应该相互扶持，例如提供专业知识的相互交流等等。因此，美国注册会计师协会提出了关于禁止审计行业内存在竞争性的提案，并且在会议中获得了足够的票数，通过并且颁布。然而在法律诉讼方面，相继出现了审计行业没有充分的利用其竞争性而败诉的情况，这也使得美国注册会计师协会的成员们注意到了国家的意愿和舆论方向，为了避免在将来有越来越多的会计师事务所会承担诉讼，破坏审计行业的发展，美国注协通过了相关规定，取消了对于审计招投标的解禁，审计的招投标再次受到了法律的认可。就其解禁而言，内在原因如下：
从民族意识上看，自由和民族已经深深的植入了美国人民的心中，其认为市场应该有其自己调节，而不是靠政府的干预，国家的过度干预会影响其发展，影响美国国民的生活影响人民的话语权，危及政治的民主性和个人经济的发展。由此，美国的反垄断法应运而生，其意在提倡各个经济体之间的竞争性，实际上是提倡国家政治和经济处于自由和民主之中，致力于建设一个更加自由的经济体系，相互促进，相互制约，充分发挥市场经济的优越性，推进其更好的发展。而禁止审计招投标无疑违背了美国人信仰的自由经济，无法充分的体现市场的特性，使得不能很好的调节经济。
从另一方面来说，美国审计招投标的解禁可以和美国国家历史的发展相联系，是历史选择的产物。
从 19 世纪末开始，美国的工业产业迅速发展，科学技术日新月异，伴随着美国的反托拉斯运动，其经济也以一种前所未有的状态在攀升。反托拉斯法即竞争法，是试图通过规范公司的反垄断行为来维护市场竞争的一种法律。竞争法规范了企业和个人的行为，保证其实施的顺利和有效。竞争法在美国和欧盟被称为反托拉斯法，在中国和俄罗斯被称为的反垄断法，而在过去几年中它在英国和澳大利亚的法律中一直被称为贸易惯例。竞争法的历史可以追溯到罗马帝国，20世纪以来，竞争法已经成为一个全球化的的法律，在世界许多国家法律中有所体现，市场交易人员，行业协会和政府的商业行为一直受到审查，有时会遭到严厉的制裁。竞争监管的两个最大和最有影响力的系统是美国的反托拉斯法和欧盟的竞争法，同时世界各地的国家和区域政府当局已形成一个共识，通过建立一个全球化的执法网络来保证竞争法的良好执行。美国的托拉斯最早出现在铁路部门，由于其行业的特殊性，兴修铁路需要非常强大的资金支持，这也就使得一般的企业无法涉足于铁路行业，垄断也就此形成。这种托拉斯使消费者不得不接受铁路企业强行加收的额外价格，其潜在的竞争对手也得到了很大程度上的制约。在 19 世纪 80 年代，美国标准石油公司利用托拉斯控制着一些市场，例如燃料油，铅和威士忌。参与到托拉斯之中的企业大部分在行业中占有较大的优势，其联合就会使得托拉斯具有强大的经济实力，给企业带来超额的利益，在市场竞争中具有明显优势，但是这种利益是建立在破坏资本主义市场经济的自由和竞争的基础上的，同时，托拉斯控制着行业中大部分的供给，其可以通过市场经济特性对价格进行垄断，使得市场失灵，中小型企业经营更加困难，社会大众必须付出更多的生活成本，随着托拉斯在美国的愈演愈烈，社会大众对于托拉斯的反对声音愈加浓厚，这也引起了美国两大政党的关注，将反托拉斯列为了其竞选的有力砝码。19 世纪 90 年代年，美国国会通过并且颁布了反托拉斯的法律，即《保护贸易及商业以免非法限制及垄断法案》，简称《谢尔曼反托拉斯法》。在《谢尔曼法》第 1 条中，认定在本国或者几个国家之间的企业利用合作或者其他方式形成的对于贸易或者商业形成限制的托拉斯是非法的，而在第 2 节命令禁止了垄断或企图垄断的行为，给反托拉斯在法律层面给予了肯定。自从美国通过了第一部反托拉斯法案之后，关于垄断案件的数量呈现了几何函数的增减变化，1890 年至 1910 年，垄断案件的数量较少，而其后的 20 年数量增加，在 1930 年至 1940 年之间，法院受理的垄断案件数量再此减少，同样在二战之后又有显着增加。这种几何的周期性变化可能和美国的执政党相关联，共和党对于大资本家更加亲厚，而民主党在反托拉斯方面更加积极。
反托拉斯运动正值肯尼迪总统执政期间，其强硬的工作作风不仅对于战争功效显着，其对于反托拉斯运动的支持也不可小视。由于民间资本对于政府的公然挑衅，肯尼迪将反托拉斯运动提高到一个前所未有的位置，命令联邦委员会对垄断企业开始调查，颁布相关法律从司法层面对垄断企业加以约束，司法部长罗伯特·肯尼迪也开始了对于大企业是否存在垄断的调查。
在美国的反托拉斯运动如火如荼的进行之时，当时的八大会计师事务所也在不停的吞并小型会计师事务所或者和实力相当的同行们联合以达到更强大的势力。现在四大之一的安永（Ernst & Young）和德勤（Deloitte）均在当时有过吞并行为，并且建立的行业优势。这种吞并行为在反托拉斯的大背景下引起了政府相关部门的重视，其也逐渐被认为有垄断的风险。为了限制这些大型的会计师事务所吞并的脚步，减少垄断发生的可能性，美国相关机构逐渐的取消了关于审计招投标的限制，在会计师事务所之间引入竞争，从而使得审计市场能够更加良好的发展，在相互具有竞争性的经济大环境中，各个会计师事务所都有机会承揽业务，并且可以让被审计企业有更大的范围可以选择符合其要求的会计师事务所来对其进行审计，同时，经济的竞争性也可以防止几大龙头会计师事务所进行价格垄断，对于审计业务的承接价格可以运用经济学"无形的手"来适当调节，而不是必须听命于大型的会计师事务所。同时，审计行业的专业性使得客户对于会计师事务所的信誉有较高的要求，这就使得在竞争性的经济环境中，各个会计师事务所可以更加良好的发展。
1960 年，美国司法机关将反垄断的重心放在了专业服务行业，并且开始了相关的取证工作。在研究了美国注册会计师协会的相关档案文件之后，美国司法部门嗅出了垄断的气味，其认为 AICPA 的相关职业守则会阻碍经济的竞争性，使得美国审计行业不能良好的发展。同时，在美国司法判决上也想审计行业的自由竞争方向进行倾斜，1972 年，美国在一桩关于审计承揽业务是否有效的诉讼中宣布解禁审计招投标制度，对其在审计招徕过程中的合法地位予以了拥护。
对于美国政府的种种强硬表现，美国注册会计师协会的法律顾问认为审计的同业良性竞争已经是大势所趋，所以对此发起了新一轮投票，取消了关于审计招投标的限制。
3.3 审计招投标解禁结果分析。
对于审计招投标的解禁，其结果有如下几点。
从审计市场的大环境说来，其从快速增长期进入了一个相对稳定期，客户数量和会计师事务所数量等等要素更加趋于稳定，在 1930 审计程序与会计程序进一步标准化之后，美国颁布了相关的证券管理法规，其规定了每一家上市公司在每年年末均要进行审计，对外发布公开的审计报告，这除了很好的避免了证券公司徇私舞弊，更使得审计行业得到了前所未有的发展契机。之后的 20 年间，美国的资本主义来到了其历史性的发展时刻，也正是这一时期内经济的高速发展，使得审计行业站稳了脚跟，几大会计师事务所也初步形成。到了 1970 年，证券市场到了低谷，受到了经济形势的影响，大多数公司的股价一落千丈，但是美国相关部门却颁布了"举证责任倒置" 这一规定，在正常的法律环节中，原告人需要向法庭提供被告人存在某种事实的证据，该事实对原告产生了人身或者财产的影响，但是在举证责任倒置的情况之中，本应当具有举证责任的原告可以只提出诉讼，针对诉讼内容，被告方需要向法官提供相应的证据来证明自己与其无关或造成该事实的责任不在自己，如果被告方无法对提供无罪证明，则原告的法律主张成立。在注册会计师的举证责任倒置的案件中，原告方可能因为怀疑注册会计师所出具的审计报告存在问题而使得自己的投资出现损失将签字的注册会计师告上法庭，在诉讼过程中，原告方不需要提供事实存在的证明，被告方则需要证明自己在审计过程中已经充分的了解了被审计单位的情况，审计报告能够充分和公允的反应被审计单位的财务状况。到了 20世纪 70 年代，大量的上市公司受到经济危机的影响相继破产清算，加之银行和上市公司等重大审计失败案例，社会大众对于注册会计师的公正性予以质疑，同时对于审计案件的诉讼案也呈现了井喷的趋势，各个州政府接到了许多投资人的关于审计报告公正性的诉讼请求。在诉讼危机的影响下，加之经济大环境的萧条，各个会计师事务所放缓了扩张的步伐，使得审计行业进入了稳定发展时期。 审计大环境的变化，使得其市场的需求出现了大幅减少的现象，在此时解禁了审计招投标这种竞争性的审计招徕模式，无疑是给原来高高在上的注册会计师们一记重拳，其再也无法联合来左右审计收费，几大龙头会计师事务所也丧失了在承揽业务上的巨大优势，各个中小型的会计师事务所利用招投标制度的解禁获得了更多和大型跨国事务所竞争的机会，这也就使得大型会计师事务所也放下身段，积极开拓市场，寻求等多的业务机会。在鼓励竞争的经济大环境之下，AICPA 宣布了解除对于审计市场中不能使用广告、利用竞标方式承揽业务等等方面的限制，在会计师事务所之间引入竞争机制，利用经济市场的竞争性来引导注册会计师行业的良性发展。1970 年以后，美国会计师协会对于其行业内的职业道德进行了较大的改动， 具体包括：在 1977年，美国高等法院在 Bates v. State Bar of Arizona 一案中给予如下判决：禁止律师进行广告招徕违反了美国在其宪法之中对于自由的相关表述。由于这一判决的生效，美国审计招投标制度有了法律的依据，也就使得美国政府对于审计行业的竞争性予以高度的重视。在美国相关部门的明确态度之下，美国注册会计师协会在1970 年修改了其职业道德准则，承认了审计同行之间的竞争性对其发展的有利帮助。鉴于反竞争的相关法律以及在美国的宪法中撤销，美国联邦贸易委员会（FTC）也相应取消了对于审计行业的反竞争调查。在 20世纪年代，FTC 和 AICPA之间也签署了关于允许注册会计师收取佣金和或有公费（Contingent Fees），准许会计师事务所使用假名或"商号"的协定。该协定于之后具有了法律效力，注册会计师收取佣金和或用公费成为了法律保护的内容，同时，其在会计师事务所的命名上也有了新的更加宽松的标准。从此之后，注册会计师正是成为了一个在美国经营的行业。1980 年至 1990 年这十年之间，美国注册会计师协会发表了《重塑职业标准计划》，其更是大刀阔斧的对注册会计师行业进行改革，对其的约束条件更加放宽，例如允许注册会计师从事不相容的其他业务、允许没有美国注册会计师的人拥有会计师事务所的权益，鼓励注册会计师拓展其他的业务领域。对于审计行业以及社会和经济环境发生的变化，注册会计师们不得不改变自己来迎合时代的潮流。
在对于注册会计师的限制条件放宽之后，审计招投标引起的问题也就凸显出来：
第一，过度重视审计收费。美国政府在解禁审计招投标机制时，认为审计收费可以用被审计企业对于大型会计师事务所的声誉以及权威性的重视来制衡，来使得招投标模式能够发挥其最大的作用，但是由于审计工作的专业性，其成果的质量无法量化衡量，也就阻碍了声誉和权威性对于审计收费过低的制约，大多数的企业更趋向于利用最少的钱来完成其审计报告，而不是将审计工作交给在行业内声誉较高同时收费也较多的大型会计师事务所。过度重视价格的结果就是审计行业的利润逐年的下降，致使其越来越接近于项目成本，会计师事务所也就不能从投标的审计业务总获得其想要的利润额，越来越多的事务所选择将业务的重点放在利润更好的咨询业，或者把经验较高、人工成本居高不下的注册会计师调离审计业务，让人工成本较低的新手审计人员来从事中标的审计项目，使得审计行业的发展前景不容乐观。
第二，审计质量无法保证。由于审计招投标的特性，其在审计收费方面会给小型会计师事务所以可乘之机，利用低价揽客的方式，以绝对低于正常价格的审计收费来获得审计业务，开拓审计市场。如果这种审计低价收费之风盛行，其必定会对审计报告的质量产生影响。例如被审计企业的经营风险和财务报表中的重大错报已经由从前的需要注册会计师的经验判断转变为了根据相关的标准程序来确定，这就让会计师事务所可以利用人工费用相对较的会计从业新手来进行审计，来获得更低的投标价格；另外，会计师事务所也可能减少必要的审计程序来弥补过低的审计收费带来的成本问题；最后，会计师事务所可能会利用一次低价投标的行为来获得客户资源，通过行贿等等手段来得到该公司咨询或者之后年度审计的业务，所以，审计招投标可能无法保证审计报告的质量。
最后，注册会计师的法律风险增大。如果会计师事务所利用低价竞争来承接更多的审计业务，那么由于成本约束，其必然会减少审计程序来保证最低利润，因此其发布的审计报告有可能不能客观的反应企业的情况，加之举证责任倒置的规定，祖册会计师必须承担更大的诉讼风险，20 世纪 80 年带的审计诉讼案件数量暴增就是最好的证明，加之诉讼时间之长，耗费的人力物力财力之大，会给注册会计师行业以不好的影响。另外，审计程序与会计程序进一步标准化，使得审计的行业味道更加浓厚，其职业道德无法保证。
