第 5 章 案例启示与借鉴
5.1 注册会计师层面。
5.1.1 灵活运用监盘方法。
注册会计师在针对农业企业进行审计时，对其存货的监盘是最大的难点。对此，北京注册会计师协会专家委员会在 2013 年发布专家提示第八号《生态养殖淡水产品审计盘点解析》。在《解析》中，北京注协就一个淡水生态养殖中的鱼类产品盘点为例，提供了一种通过对账面记录的回归分析进行盘点的方法，为会计师事务所和业务人员执行该类业务的盘点程序提供参考。
注册会计师在具体执行审计业务时，要做到多观察、勤思考，充分利用数理统计和分析方法理清各要素之间的因果关系，找出最为本质的、基础的要素，制定相应的审计策略和方法，灵活进行农业企业存货的监盘。
5.1.2 利用专家工作。
注册会计师是会计和审计方面的专家，在专业知识的掌握上毋庸置疑。可是当审计工作涉及到注册会计师不熟悉的领域时，为获取充分、适当的审计证据，就要考虑利用相关领域的专家。农业企业生物资产的特殊性对专业性要求较高，例如，对虾夷扇贝生长状态的判断、对虾夷扇贝捕捞的专业性，涉及的专业知识与会计和审计相差甚远。注册会计师在面对特殊性质或特殊行业存货项目审计时，要充分考虑自身的情况，决定是否要利用专家的工作，切不可得过且过。
以獐子岛的虾夷扇贝盘点为例，如果注册会计师考虑利用专家工作，来对虾夷扇贝的数量和存储状态进行测定，要如何进行呢？
（1）判断专家专业胜任能力及客观性。
2012 年，国家海洋局下发了《关于公布海域评估机构推荐名录的通知》（国海管字[2012]246 号），公布了全国 25 家入选海域评估机构名单。
根据推荐名录，筛选适合做獐子岛审计辅助工作的机构。该机构应为独立机构，与獐子岛不存在关联关系。机构确定以后，对机构指定的专家进行评价，主要的判断指标为专家的工作经历和与评估有关的专业证书，侧面佐证其专业素质。
（2）与专家达成一致意见。
与专家就专家工作的性质、范围、目标，各自的角色和责任，互相之间沟通的性质、时间安排和范围等方面达成一致意见，并约定遵守保密协议。
（3）评价专家工作。
评价专家工作的结果是否合理，与其他审计证据所得出的结论是否具有一致性。
评价专家工作所使用和涉及的原始数据是否准确。专家工作如果涉及使用了重要的方法和假设，这些方法和假设在具体情况下是否具有合理性和相关性。
5.1.3 提升审计独立性和专业胜任能力。
会计师事务所应定期对注册会计师进行专项培训并轮换注册会计师。
（1）加强对注册会计师的培训。
由事务所内部具有专长的注册会计师或对某一行业具有较长时间审计经验的注册会计师对其他人员进行培训，介绍行业特性、审计难点、项目经验等。
由事务所聘请专业人士对注册会计师进行培训。以渔业为例，可以从国家海洋环境监测中心、海洋水产科学研究院聘请研究员，进行虾夷扇贝、海参等水产品生活习性、生长环境、生长周期等的培训；从海洋、海事专长的高校聘请教授，进行定位、捕捞方面的定向培训。
（2）轮换注册会计师。
会计师事务所内部应轮换注册会计师。为同一家公司进行审计的两位注册会计师连续审计 2 年后，轮换其中一位注册会计师，由事务所内接受了定向培训的其他注册会计师顶替。两年以后轮换另一位注册会计师。并且审计报告出具过程中由事务所内具有专长的注册会计师进行定期检查。这样既能保证项目组内长期具备有经验的注册会计师进行审计，提高审计效率；又能保证新鲜血液的加入，防范因密切关系和自身利益造成的审计失败。
5.2 公司层面。
5.2.1 加强存货信息披露。
公司应及时完整的披露经营动态，无论是积极的方面，还是对未来经营的不利消息，均需如实告知投资者，减少信息不对称。
就獐子岛来说，为进一步提升海洋牧场的透明度，让投资者更加直观地了解海洋牧场资源情况，更加客观评估獐子岛的投资价值，獐子岛可以开展海洋牧场资源外部调研活动。所有投资者均可以参与进来，亲自出海，近距离了解拖网采捕作业、潜水采捕（扇贝、海参、海胆等）作业、鱼类资源调研、鲍鱼资源调研、海洋种业调研等，由公司海洋生物研发中心人员负责讲解，并聘请外部专家全程跟随，就相关信息发表专业意见，增强信息可信度。
在春季和秋季底播虾夷扇贝存量抽测的基础上增加夏季和冬季存量抽测，抽测过程需有审计人员和外部专家全程跟随并发表意见，提升抽测的可信度。
5.2.2 完善风险预警机制。
獐子岛公司此次遭受如此严重的重创，侧面反映出企业的风险意识欠缺，并没有将建立的风险预警机制的作用发挥好，以至于在遭受损失之后才后知后觉，不能对风险及时遏制，化险为夷。
基于此，上市公司应当切实完善风险预警机制，设置专门的岗位，对可能出现风险的领域进行实时监控，积极遏制风险的产生并确保在第一时间发现已出现风险，将风险控制在接受范围之内。就渔业企业来说，可以成立海洋牧场研究中心；聘任专业机构中对黄海水产有所研究的专业人员在公司任职；加大对海洋生态环境风险防控体系的投资力度；与专业研究机构合作，进行虾夷扇贝生长状况与环境因子的关系、北黄海生态容量评估等课题的研究。
5.2.3 加强对存货的管控。
农业企业存货比重高，对生物资产进行投入时需谨慎，务必引起管理层的充分重视。
獐子岛虾夷扇贝底播面积快速扩张，却没取得预想收益，究其原因是对新确权海域了解不够充分。獐子岛可以在以下方面进行加强，以明确海域面积变动的论证流程、审批权限等事项。
（1）加强海域论证和可行性研究。
在海域获取前，聘请第三方专业机构对底质、水文环境、生物等指标进行调查；在此基础上组织专家进行论证，形成可行性研究报告，作为海域确权的决策依据。当第三方审计机构核查到公司海域出现亏损时，公司需聘请专家论证后方可决定相关海域的未来使用规划。
（2）对拟确权海域进行试播。
当拟确权海域与已有海域的底质、水文环境、生物等指标有显着差异时，必须先试播，试播成功后方可进行确权。
5.3 监管层面。
我国是农业大国，农业是国民经济健康发展的基础和保障，农业企业虽重要，却改变不了靠天吃饭的本质，一直是资本市场的"弱势群体".獐子岛事件的发生不论性质如何都理应给我国农业企业的监管以警示，引起高度重视，采取相应措施，避免重复的事情再次发生。
5.3.1 推出并完善农业保险制度。
农业企业面临风险多样化，农业灾害近几年呈现频发状态。然而我国农业类的相关保险承保的范围有限，诸如寒潮、冷水团异常、敌害繁衍等可能给公司经营造成重大损失的情形，均不在承保范围内。正是由于我国农业保险的不健全，国内的农业生产在很大程度上仍然处在"看天吃饭"的阶段，致使农业企业在规避风险方面处于很被动的局面。对于渔业企业而言，可根据对渔业企业造成重大影响的灾害，设立专门的保险项目。渔业企业可根据企业存货特点和威胁因子进行对应项目的投保。对于渔业上市公司而言，可规定强制保险制度，按照其存货价值进行对应程度的保险项目投保。獐子岛虾夷扇贝遭遇"冷水团"事件，若能有适时地农业保险，必将在一定程度上分散风险，减少投资者的损失。
5.3.2 建立内部人举报制度。
内部人举报制度，最早出现在 1778 年的美国，又叫"吹哨人"制度，是指通过企业内部知情人举报公司在经营过程中存在的问题，从而大幅降低监督成本。存货对企业的重要性不言而喻，层出不穷的财务造假事件无一不在存货上大做文章，不仅严重挫伤了投资者的投资信心，影响到股市的健康发展，同时也对证监会的监管工作提出了严峻的挑战。证监会应该加强监管力度，但由于信息不对称问题的存在，单纯依靠证监会和中介机构的审计，很难彻底清查存货的真实性和完整性，这时就需要借助公司内部人的监督举报，倘若存货存在不为人知的问题，监管部门将展开调查，进行查处，同时对检举人的信息实行严格保密，并给予适量奖励。奖励金额可以根据查处金额的百分比来确定，这样也可以提高检举人的积极性，对企业的经营管理起到监控作用。吹哨人制度的建立，可以维护正常的金融秩序，保护广大投资者的利益。
5.3.3 加强对农业企业存货项目信息披露的监管。
农业企业存货项目的重要性不言而喻，无论从存货价值还是存货变现周期而言，存货项目都应该受到广大投资者的重点监管。然而由于信息不对称的存在，投资者并不能在第一时间掌握存货的相关信息。加强对农业企业存货项目信息披露的监管，可以有效减少信息不对称。
以渔业上市公司为例，需强制披露的信息包括鱼苗的购买投放过程、各大供应商的关联程度；水产品生长过程中饲料的耗用量、水产品的定期抽测过程和结果、风险防范措施的实施和效果；水产品的捕捞过程等。这些信息不仅要在定期报告中进行披露，而且应随着存货生长周期的变化进行实时的详细披露。
