第 2 章 相关概念及理论基础
2.1 相关概念界定。
2.1.1 存货的定义及分类。
《企业会计准则 1 号--存货》规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
存货按照经济用途可划分为以下几类。
原材料。即企业在生产过程中，经加工改变其形态或性质，并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、外购半成品、辅助材料、包装材料、修理用备件、燃料等。
在产品。在产品指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕，但尚未检验，或已检验但尚未办理入库手续的产品。
半成品。半成品指经过一定生产过程，并已检验合格，交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。半成品不包括从一个生产车间转给另一个生产车间待继续加工的在产品，以及不能单独计算成本的在产品。
产成品。产成品指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
商品。商品指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
周转材料。周转材料指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料。
存货的构成在不同企业中是有差别的。在工业企业中，存货包括库存、在产品、加工中和在途的各种原材料、包装物、燃料、低值易耗品、外购商品、自制半成品、产成品以及分期收款发出的商品等。而农业企业的存货，则包括消耗性生物资产、原材料、低值易耗品、农用材料等。就渔业企业而言消耗性生物资产包括水产品成本，其中渔业生产成本是指自主养殖或外购的苗种费在育苗期满前所发生的成本、苗种播撒前发生的海域使用费、资本化利息等相关费用。
2.1.2 存货审计的定义。
存货审计是指对存货期末结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。存货项目审计直接影响着企业财务状况的客观反映，对于揭示存货业务中的差错弊端，保护存货的安全完整，降低产品成本和费用，提高企业经济效益等，都具有十分重要的意义。
存货审计，一般来说是审计中最费时、最复杂的部分。导致存货审计复杂的主要原因在于存货种类的多样性和存货存储地点的多样性。例如：苗木、水产品、化学制品等，苗木生长在广阔的土地或山林，水产品储存在水下，化学制品则需要特殊的环境。存货存放于不同地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。
正是由于存货对于企业的重要性、存货与其他项目密切的关联度以及存货问题的复杂性，要求注册会计师对存货项目审计应当予以特别的关注。
2.1.3 审计独立性的概念。
（1）审计独立性的内涵。
审计独立性包括形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所和审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。实质上的独立是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。
（2）注册会计师如何保持独立性。
影响注册会计师独立性的因素有 6 个，分别是：注册会计师为加入审计项目组的时间长短；注册会计师在审计项目组中的角色；会计师事务所的组织结构；审计业务的性质；客户的管理团队是否发生变动；客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化。可采取将该人员轮换出审计项目组、定期对该业务实施独立的质量复核、由审计项目组以外的注册会计师复合该人员已执行的工作等防范措施来增强审计独立性。
2002 年开始，安然等一系列财务造假丑闻曝光，这一系列审计失败事件的共性就是审计任期长。由此，很多国家确定了强制轮换制度。我国的强制轮换制也在此时确立。2004 年 2 月 5 日，国务院国有资产监督管理委员会发布的《中央企业财务决算审计工作规则》中规定：同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过 5 年。
2.2 存货审计的一般程序及各方责任。
2.2.1 存货的内部控制和控制测试。
企业为了保护资产的完整性、保证存货相关的会计信息的可靠性、促进战略目标的实现，会采取一些内部制衡和约束的制度和活动，这些制度和活动的总和即存货内部控制。
被审计单位的控制风险评价为高还是中或低，需要注册会计师通过控制测试获取审计证据。如果能够获取这些证据，注册会计师就可以接受较高的检查风险，并通过实施实质性分析程序获取进一步的审计证据，以减少对生产与存货交易、营业成本和存货等相关项目的细节测试的依赖。
2.2.2 存货的实质性程序。
（1）存货监盘。
《中国注册会计师审计准则第 1311 号--存货监盘》指出，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。期末存货的结存数量直接影响到会计报表上的存货金额。对存货进行监盘是一项公认的审计程序。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。
为了达到比较好的效果，存货监盘应做好盘点前的计划工作、盘点过程的监督工作以及盘点工作结束后的记录工作。
1）盘点前的计划工作。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。了解存货的内容及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评价与存货相关的重大错报风险和重要性；考虑实地查看存货的存放地点；考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。
2）盘点过程的监督工作。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附上盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。
对某些特殊类型的存货而言，一般的盘点方法和控制程序并不完全适用，在这种情况下，需要注册会计师运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。
3）存货监盘结束时的工作。再次观察盘点现场以确定所有应纳入盘点范围的存货是否已盘点；取得并复核盘点结果，汇总记录形成存货盘点报告，完成监盘报告。
特殊情况的处理。如果存在由于存货的性质或位置较为特殊无法实施监盘程序，或者由于一些不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘等情况，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认，它不能保证被审计单位对存货拥有所有权，也不能对该存货的价值提供审计证据。
（2）存货的计价测试。
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。
1）样本的选择。计价测试的样本，应采取分层抽样法，从存货数量已经盘点，单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。
2）计价方法的确认。被审计单位应结合自身特点，选择最适合的计价方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的一贯性与合理性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
3）计价测试。进行计价测试时，注册会计师应进行独立测试，尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响。首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的寻获样本进行计价测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。
2.2.3 审计过程中各方责任。
（1）管理层的责任。
《中华人民共和国会计法》第四条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。定期盘点存货是被审计单位的一项重要的内部控制。
《企业财务会计报告条例》第二十条规定，企业在编制年度财务会计报告前，应当全面清查资产、核实债务，原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。这说明被审计单位管理层是会计工作的责任主体，应当承担定期盘点存货、合理确定存货数量和状况的责任。
被审计单位管理层通常应当制定程序以保证至少每年一次对存货进行盘点，以此作为编制财务报表的基础或确定永续盘存制度的可靠性。
（2）注册会计师的责任。
注册会计师是出具审计报告的责任主体，需要对被审计单位的财务报表发表审计意见，而存货项目通常又是被审计单位财务报表中的重要项目，对制造业、批发业和零售业等许多行业都十分重要。
因此，注册会计师应当对被审计单位的存货实施存货监盘程序，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，形成合理的审计结论，为最终发表审计意见提供依据。如果存货项目对于财务报表是重要的，注册会计师应当通过实施存货监盘程序对其存在性和状况获取充分适当的审计证据，除非这样做是不可行的。
2.3 农业企业存货项目的特殊性。
我国的农业企业，经过几十年的发展，已经形成包括农垦、林业、畜牧、水产、农工商、牧工商等多种企业群体。
农业指对各种农作物的种植活动。包括谷物和其他作物的种植，中药材的种植，水果、坚果、饮料和香料作物的种植，蔬菜、园艺作物的种植等。
林业包括林木的培育和种植，林产品的采集，木材和竹材的采运。不包括列入国家自然保护区的森林保护和管理，城市树木、草坪的种植和管理。
畜牧业指为了获得各种畜禽产品而从事的动物饲养活动。包括牲畜的饲养，家禽的饲养，狩猎和捕捉动物，其他畜牧业。
渔业包括海洋渔业（海水养殖、海洋捕捞）、内陆渔业（内陆养殖、内陆捕捞）。
不包括专门供体育运动和休闲的钓鱼等有关活动、水产品的加工。
由于其行业特性，农业企业的存货大多是生物资产，包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。而农业活动经济再生产与自然再生产相互交织的特点决定了农业活动中的生物资产不但具有一般资产的特点，还有诸如面临风险多样化、未来经济利益不确定、对特定环境的依赖性等特殊性。且其特殊性相辅相成，不可分割。
2.3.1 面临风险多样化农业企业的存货不仅面临传统农业所要面对的自然风险和市场风险，同时由于农工业产业链的上游、中游、下游关系，又使其面临经营风险和社会风险。具体风险类型。
农业企业面临自然风险、市场风险、经营风险和社会风险。
每种风险如若细分，又有多样风险。
2.3.2 未来经济利益的不确定性。
生物资产具有未来经济利益的不确定性，一方面是因为生物资产有固定的生长周期，且生长周期较长，这就导致生物资产在较长的存续期间容易受到外界的干扰。尤其是农业企业一直是"靠天吃饭",受自然环境的变化影响大。例如，2013 年 10 月，强台风"菲特"造成宁波市各地养殖池塘淹没，网箱养殖渔网破裂，大量养殖水产品逃逸、死亡，渔业经济损失惨重。宁波市水产养殖受灾面积 206,316 亩，经济损失89,402.5 万元。另一方面，随着科学技术的不断发展，事物的不断更替，生物资产开始大批量出现，"物以稀为贵",规模化的生产直接导致了生物资产价值的降低。
2.3.3 对特定环境的依赖性。
农业企业的存货以生物资产居多，生物资产具有生长性，且其生长对环境的要求较高，具有较强的依赖性。植物的生长需要有充足的光照，适宜的气候和水源；动物的生长则更多的依赖于稳定的生态环境、充足的食物；若是水生动植物，它们的生长便离不开水，鱼儿出水便不能活，虾夷扇贝适宜在 6~60 米水深的海底生长。环境的变化会导致生物资产的产量和质量发生变化，同样的投入却产生不同的结果。南橘北枳便是最广为人知的，由于环境的差异从而导致不同的结果。
2.4 农业企业存货项目的审计难点。
2.4.1 存货监盘难度大。
生物资产的特殊性是存货监盘困难的根源。生物资产作为一种特殊的资产类型，除了具有一般资产的共性之外，还具备一些特殊性。正是这些特殊性造成其计量、核算存在争议，所以对于生物资产存货的监盘工作成为一个特殊、复杂的问题。生物对环境依赖程度高，离开特定的环境会无法存活。对于水产养殖业，存货多为水中在养的鱼虾等，不可能把他们捕捞上岸进行统计。对于种植业来说，注册会计师也不能置身于危险的高山丛林中进行树木的统计。
尽管我国会计准则中明确规定了生物资产的核算和计量准则，但农业企业资产质量、盈利质量等本身受到气候环境因素影响，加上生物资产自身特性，实际操作过程中难以做到精准。农业企业生物资产具体数量难以检测，加上某些生物资产养殖的专业性与复杂性，对农业企业的监盘工作带来极大困难。
2.4.2 对专业性要求较高。
对生物资产进行审计不同于一般制造业企业。就渔业企业的生物资产而言，水产品的品种鉴别、生长状况的好坏、生长环境是否适宜、生长周期多长等，非专业人士很难说得清楚。注册会计师是会计和审计方面的专家，并不是万能的，面对大千世界的多种行业，并不能尽数了解清楚。出于职业怀疑，又不能尽信被审计公司提供的资料，审计难度可见一斑。
专业的事情要交给专业的人来做，这时就需要注册会计师利用专家工作。这里的专家特指注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分适当的审计证据。专家既可能是会计师事务所内部专家，也可能是会计师事务所外部专家。专长是指在某一特定领域中拥有专门技能、知识和经验。
