第 1 章 绪论
1.1 选题背景和研究意义。
1.1.1 选题背景。
存货是企业流动资产的重要组成部分，在企业中的地位也是不言而喻的。加强对存货的监督和管理是企业赖以生存的关键。基于其重要性，存货也是注册会计师重点审计的项目。具体审计方法随着实务的发展取得长足进步。然而特殊类型存货的审计情况却令人担忧。
农业企业存货与一般企业存货有着显着地区别。农业企业的行业特点决定了其存货不仅具备一般资产的特点，而且具有面临风险多样化、未来经济利益不确定、对特定环境的依赖性等特殊性。尽管我国会计准则中明确规定了生物资产的核算和计量，但农业企业资产质量、盈利质量等本身受到气候环境因素影响，加上生物资产自身特性，落实到实务中难以做到精准。农业企业生物资产具体数量难以检测，加上某些生物资产养殖的专业性与复杂性，对农业企业的监盘工作带来极大困难。
獐子岛集团股份有限公司（以下简称獐子岛），在 2014 年 9 月 15 日至 10 月 12日期间，对底播虾夷扇贝进行存量抽测，发现部分海域的扇贝存货异常，根据抽测结果，对其进行了计提存货跌价准备和核销的处理。2014 年 10 月 18 日至 10 月 25 日期间，大华会计师事务所对獐子岛部分海域的盘点进行了监盘，并出具专项说明。2014年 12 月 5 日，公司方面给出"遭遇冷水团"得到监管部门的认可的公告。此事件引起了社会各界的广泛关注，引发了学术界关于农业企业消耗性生物资产如何按照标准程序实施审计等一系列讨论。论文对农业企业存货的特殊性和审计难点进行了总结，通过对獐子岛公司扇贝存量抽测监盘过程进行分析，从中得出案例启示与借鉴。希望对注册会计师日后进行农业企业存货项目审计有所借鉴。
1.1.2 研究意义。
论文以獐子岛底播虾夷扇贝存量抽测为出发点和立足点，在阐述存货审计相关概念的基础上，对獐子岛扇贝"不翼而飞"事件从存货存量审计方面进行了详细的分析并从注册会计师层面、公司层面和监管层面提出相关建议。研究意义体现在以下几方面：
（1）增强了各界对农业企业存货项目的特殊性及审计难点的了解我国的农业企业，经过几十年的发展，已经形成包括农垦、林业、畜牧、水产、农工商、牧工商等多种企业群体。他们的共同特点是：面临风险多样化；因为农作物生长周期长，导致未来经济利益具有很大的不确定性；各地温差、气候迥异导致农作物对特定环境有着强烈的依赖性。正是由于这样的特点，导致对农业企业进行审计时，监盘难度非常大，对专业性要求非常高。
（2）一定程度的丰富了农业企业存货审计理论我国审计准则日趋完善，学术界对审计的讨论也日臻成熟，然而针对农业企业如何进行审计及农业企业存货的监盘该如何处理却并不多。论文立足实际，总结农业企业存货的特点及审计难点，对农业企业存货审计理论起到了补充的作用。
（3）为农业企业存货项目的审计提供建议农业企业由于其存货项目的特殊性，增大了对其存货进行盘点的难度，论文在分析农业企业特殊性的基础上，结合具体实例和目前的审计状况，有针对性的从注册会计师层面、公司层面和监管层面提出审计建议，对注册会计师进行农业企业存货项目审计有所借鉴。
1.2 国内外研究现状及评述。
存货由于其在企业中的重要地位，受到国内外专家学者的广泛关注。
1.2.1 国外研究现状。
Ramage 等（1979）通过大样本研究发现在实务中存货被高估的比例为低到中度，存货账户的错误分布广泛[1].
Johnson 等（1981）分析发现存货账户中高估和低估的错误分布相对比较均衡[2].
Jane、Donna 和 Wally（1985）通过实证检验后发现，随着公司规模与存货账户的错误比率呈负相关关系[3].
Coakley 和 Loebbecke（1985）研究发现废弃存货、存货的计价方面更容易发生实质性错误[4].
Mautz 和 Mini（1966）认为对于内部控制可以通过专业判断来评价，以减少审计工作[5].
Kenneth（1972）研究了审计样本量与内部控制的评价结果之间的关系[6].
Loebbecke 和 Zuber（1980）提出将资产和交易进行分类，可以有效地评价内部控制[7].
Meservy 和 Bailey（1986）提出运用计算程序作为评价内部控制之要领[8].
Theodore、Sun 和 Rajendra（2009）认为可以以风险为基础对企业内部控制有效性进行评价[9].
Laura 和 Michael（2003）认为，把内部控制和风险管理结合起来可以全面地向企业利益相关者提供企业管理报告[10].
Jeffrey、Weili 和 Sarah（2005）进行大样本研究发现：经济实力与内部控制有效性呈正比关系[11].
1.2.2 国内研究现状。
国内关于存货审计的研究可以分为两个方面，一是与存货相关的内部控制，二是存货的监盘。
（1）与存货相关的内部控制。
叶雪芳（2001）认为存货的内部控制分为两个部分，一是产品流转过程中的控制，二是相关凭证流转过程的记录控制。她指出企业的内部控制制度一定不能脱离企业实际，需根据企业的工艺流程和生产的程序方法来制定，切不可空谈[12].
吕志耘（2007）分析了我国工业企业存货管理中的问题，提出实行内部会计控制需明确存货管理职责权限，制定存货资金限额，限额分解落实，检查考核和奖惩[13].
王仁祥（2005）指出，存货内部控制问题在中小企业更为突出，可以通过加强对员工的培训等措施来有效解决[14].
陈菊兰（2006）认为加强对存货的控制，能更好的控制成本，提高企业的经济效益[15].
陈汉文和张宜霞（2008）提出，从风险基础方法入手进行内部控制建设和评价更有效[16].
李泊（2008）认为，存货内部控制制度不健全，导致存货管理不善[17].
任生明（2009）认为评价企业的内部控制水平如何，从其对存货的管理状态可以准确衡量[18].
黄远（2010）认为加强企业存货的管理，需从完善内部会计控制入手[19].
王芳（2010）指出，存货内部控制问题的关键，是内部岗位分工问题[20].
陈昕（2011）分析了存货管理面临短缺、购置、储备、盗失等风险[21].
周慧和郑彩凤（2012）认为完善的存货内部控制，能够加速现金流转，是建立内部控制体系的关键[22].
王娟（2012）认为存货控制和管理是企业生产经营的重要环节，分析了中小企业存货管理的现状及成因[23].
吴思琦（2013）以具体公司为例，基于审计视角对其存货内部控制进行了分析，认为存货内部控制得当，能帮助企业降低经营成本，增强竞争力。通过对存货内部控制系统的分析，提出建议[24].
（2）存货监盘。
李若山（2002）认为一些不诚信的企业往往会通过虚构存货的数量以致存货价值增加，对存货进行整体盘点是证实存货数量最行之有效方法。他指出注册会计师采取突击检查的方式进行存货的监盘，通常会收到意想不到的效果[25].
卫国（2005）指出存货的数量是否真实可信，是判断其他相关会计账项的标准之一，注册会计师须从企业的异常现象入手来判断其存货是否真实可靠，在产品销售及发出过程中、材料采购方面、生产领用及费用归集等环节入手，重点关注异常现象，便能提高审计效率和技巧[26].
薛辉（2008）指出存货审计至关重要，而存货种类繁多，在进行存货项目的审计时，实质性程序必须做到位，不能流于形式；并且要十分关注存货与其他业务循环之间的关系，以减少审计风险[27].
陈少勇（2010）认为存货状况的不一致、特质以及计量的多样化导致对存货监盘的复杂性，他指出审计人员可以采用统计、物理、市场营销理论等其他专业的知识来帮助审计，以获取存货存在等充分适当的审计证据[28].
孟凡平（2004）提出在对存货进行监盘时可以申请企业当地的注册会计师进行协助，审计人员可以选点抽样，这样可以有效地获得存货质量、数量状况信息。认为在对种子等存货进行审计时要格外注意种子的数量、种子的存放条件和环境、注意货龄分析和分清种子的品质和系列[29].
刘志耕和陆健（2011）认为要避免在存货监盘过程中的形式主义问题，特别关注处于流动过程中的存货，特别重视控制测试和风险评估程序，更要对存货的质量状况进行充分的关注。认为不仅要关注存货的数量，对存货的质量也要充分关注，二者不可偏废.
魏贤运（2013）结合具体案例进行存货审计的分析，对存货监盘方面提出改进意见[31].
全玲（2013）总结了存货监盘实务中的难点与重点，列举了诸如存活性质特殊而无法亲临现场进行监盘等情况，并有针对性的提出了解决方案和建议，认为审计人员需要与时俱进，全面掌握审计技能，不仅需要切实加强审计实务，而且需要涉猎统计学、价值评估等方面的内容[32].
颜炳英（2013）认为企业中的存货数目巨大，大量占用企业流动资金，是企业生产和销售的出发点，在资产负债表中也占据着重要地位。立足于存货项目审计，分析了其中的风险和技巧[33].
何真（2014）认为注册会计师应该结合不同行业存货的特点、涉及的审计程序，采取不同的审计措施[34].
文一墨（2014）认为对生物性资产进行审计存在诸多难题，注册会计师需要切实按照审计准则来实施审计程序[35].
余莉（2014）以万福生科造假案例为例，将分析程序应用于审计过程，主张将数字和比率进行定量分析，对各种舞弊信号多加留意并对信息的来源和可比性保持怀疑态度[36].
赵露雨（2014）认为生物资产不同于一般资产，它有生命并且可以自然增值，总结了生物资产的特殊性[37].
任明杰（2014）认为，农业投资面临两个方面的风险--财务造假和经营风险。
当农业企业情况复杂时，公司会利用自然灾害进行财务报表的粉饰。农业企业的经营风险高，是影响其业绩的 X 因素[38].
王甜甜（2015）通过对农业类上市公司审计失败的深入分析，认为农业行业具有存货不易盘点、自然环境多变的特点，注册会计师只有了解行业的基本概况和农业企业面临的风险才能把审计工作做好。执行有效的细节测试和函证以及全面执行分析程序是注册会计师做好农业企业存货审计的关键[39].
王诗玮和商子楠（2015）认为生物资产的特殊性是其审计困难的根源，对水产养殖类生物资产的产量计量提出了试点取样的监盘方式，对生物资产存货的审计从注册会计师层面提出了自己的建议，认为注册会计师需要实地调查管理者和饲养者，把握企业会计准则对生物资产的有关规定，掌握水产养殖业的行业知识[40].
1.2.3 文献评述。
从学者对存货审计的研究可以看出，存货审计理论已趋向成熟，对实践的指导意义也日臻完善。然而已有文献多从理论方面进行阐述，结合具体企业的论述并不多，并且大多是针对一般制造业企业，很少有文献针对具体农业企业进行存货审计论述。
论文从实际出发，以典型的农业企业獐子岛公司进行的存货存量抽测作为切入点，利用公开数据进行介绍分析和评价，对已有的研究进行理论和实践上的补充。论文也期望未来在对存货项目审计进行研究的基础上，探索建立适合农业企业的审计体系。
1.3 研究思路和论文框架。
1.3.1 研究思路和方法。
论文以獐子岛公司 2014 年进行的秋季底播虾夷扇贝存量抽测为出发点，对其审计过程进行分析，最后从注册会计师层面、公司层面和监管层面提出建议并进行总结，指出论文不足及未来研究展望。
论文研究主要应用以下方法：
（1）文献研究法。
利用中国期刊网、万方数据库查阅了大量有关农业企业存货审计相关的文章；登录相关外文数据库，查阅相关研究的文献；利用巨潮资讯等相关网站，搜索相关资料。
对文献进行梳理整合，提出研究要解决的基本问题和初步构思。
（2 案例分析法。
论文研究了大量农业企业存货相关理论存货审计理论，并结合獐子岛公司 2014年秋季底播虾夷扇贝存量抽测进行为出发点和立足点，分析了农业企业存货项目的特殊性和审计难点，并结合存量抽测过程进行了分析，从存货的审计、管理和监管方面提出建议。
1.3.2 论文框架。
论文共分六章。
第 1 章为绪论，阐述了研究背景和研究意义、国内外研究现状、论文的研究思路、论文框架、论文创新之处。
第 2 章是相关概念及理论基础。介绍了存货的定义及分类、存货的审计及监盘程序、存货项目审计的一般程序，总结了农业企业存货所面临风险、未来经济利益、特定环境方面的特殊性以及由此对审计工作带来的困难。
第 3 章对獐子岛公司存货存量审计案例进行介绍。具体包括对獐子岛公司概况进行了简单介绍，并对底播虾夷扇贝项目及产品存量和盈利能力、公司面临风险等情况进行了概括，对獐子岛秋季底播虾夷扇贝遭遇冷水团事件后各方的应对及态度进行了说明。
第 4 章从四个方面对獐子岛公司存货存量审计案例进行分析。首先对獐子岛公司存货的特殊性和审计难点进行了分析，包括獐子岛的存货深居海底且分布分散广阔，面临风险大且种类多样化；然后对獐子岛公司与存货相关的内部控制进行了分析，并对注册会计师针对獐子岛公司的底播虾夷扇贝存量抽测过程进行逐项分析，最后分析了审计独立性和胜任能力。
第 5 章分别从注册会计师层面、公司层面以及监管层面得出案例启示与借鉴，希望对农业类公司存货的审计、管理和监管有所借鉴。
第 6 章为结论。对全文进行总结和概括，指出论文的不足和未来研究展望。
1.4 论文创新之处。
论文总结了农业企业存货项目的特殊性及其审计难点，选取农业企业獐子岛公司2014 年秋季底播虾夷扇贝存量抽测作为研究对象，力求理论与实践相结合，研究具有创新之处体现在两个方面：
（1）总结了农业企业存货的特殊性及其审计难点。
獐子岛公司是典型的农业企业，不同于一般制造业、商品流通企业，农业企业的存货大多为消耗性生物资产。论文总结出农业企业具有风险多样化、未来经济利益不确定、对特定环境依赖性高等特点。消耗性生物资产的特殊性，造成了存货监盘难度大、对专业性要求较高的审计难点。
（2）针对农业企业存货特殊性提出存货存量审计的相关建议。
论文在对獐子岛公司存货存量审计案例进行介绍和分析的基础上，总结出可供各方借鉴之处，具体包括：注册会计师对于不熟悉的领域加强对专家工作的利用，增强审计独立性；管理层应加强存货内控管理。监管部门推出并完善农业保险制度，建立内部人举报制度，加强对农业企业信息披露的监管。
