自然资源资产离任审计的理论基础与启迪(4)

　会计学理论主要从会计的定义、基本假设和技术程序三个方面对自然资源资产负债表的编制提供可行性分析。
　　
　　从会计定义上看，1966年美国会计学会（AAA）认为会计是“鉴定、计量和传送经济信息的过程，借以使信息使用者能够作出可靠的判断和决策。”会计是一种“可应用于各种对象的计量和传递程序”,为“涉及必须对稀缺资源作出选择的所有情形”提供“经济信息”的程序，包括信息确认、计量和报告三个环节。对“稀缺资源”作出决策的“经济信息”显然适用于自然资源资产信息，作为报告环节的成果，自然资源资产和负债报表的编制在会计理论上是成立的。从会计核算基本前提来看，自然资源资产负债表的编制属于对外报告会计范畴，因此，可以借鉴企业资产负债表编制的基本原则和假设分析其可行性。第一，从主体假设来看，自然资源资产的核算范围是国家及其管辖范围内的自然资源资产，当然不可能只限于企业。我国自然资源资产的产权“所有者主体”是全体人民，“报告主体”是自然资源资产的各级政府职能部门，“使用主体”为接受资源部分权利转让的企业或居民。但实际上真正拥有决策权、治理权的所有者是缺位的；管理者也就是报告主体一般也很难明确，即使确定了报告主体也由于信息分散、信息搜集责任不清、信息衔接集成度不够等原因而难以进行核算和报告；对于执行主体的资源环境披露义务也没有形成硬约束，从而自然资源资产使用单位的会计信息也难以汇总。第二，对于资源环境的货币计量非常困难，这虽是技术层面上的原因，但是背后反映了自然资源资产交易市场不健全、不完善导致的定价困难。按照AAA的会计定义，会计报告提供的信息是能对稀缺资源配置进行选择的“经济信息”,目的是能够使信息使用者作出可靠的判断和决策，并不局限于财务信息，编制资源实物量的报表并对此进行审计在理论上成为可能。第三，从持续经营和分期假设来看，如果进行离任审计，则可能由于资源环境破坏效应的长期性和滞后性与政府任期较短的矛盾难以解决等原因，使得自然资源资产审计的评价职能难以实现，而且GDP硬约束和资源环境软约束的现实，也使得政府没有动力和压力编制和提供自然资源资产负债表，但这也正是自然资源资产责任终身追究制度建立的意义所在。
　　
　　总之，作为审计环境系统的自然资源资产治理系统不够健全，导致自然资源资产负债表的编制和自然资源资产审计可能存在一些困难。但是，按照《生态文明体制改革总体方案》的要求，到2020年，构建起包括“自然资源资产产权制度、资源有偿使用和生态补偿制度，环境治理体系、环境治理和生态保护市场体系”等在内的生态文明制度体系，尤其是“构建归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度”.有效解决“自然资源所有者不到位、所有权边界模糊”等问题将为编制自然资源资产负债表提供更好的条件。
　　
　　从技术和程序上看，在政府还没有编制出可核查的自然资源资产负债表前，审计部门可以借鉴企业资产负债表编制的确认、计量、记录、报告程序理论和方法，确认、计量、记录有关会计要素，制作包含主要要素和项目的自然资源资产负债表等相关表格，并按图索骥从自然资源资产主要管理部门获取有关实物数据资料，然后通过期初、期末数据比较、计算和分析相关要素和指标的偏差，完成自然资源资产审计。自然资源负债要素的确认可以借鉴我国现行会计准则关于负债的定义：“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”该定义可以适用于自然资源负债，但是，会计主体不应是“企业”而是自然资源资产的治理者“国家”,由于人与自然之间无法发生交易，所以“交易”应改为“事项”;在整个国家范围内，治理环境、补偿资源主要不是现金流出而是经济资源内部转移，因此应把“经济利益流出”改为“经济资源转移”（周守华，2015）。
　　
　　（二）审计学理论的启示
　　
　　审计的鉴证业务性质、分类和风险导向审计模式可以作为自然资源资产离任审计理论及实践探索提供参考。作为一种由人参加的实践活动，审计的基本职能和主要工作是发现和确认偏差，提供偏差信息，与鉴证业务相通，那么可参照鉴证业务的分类，将自然资源资产审计划分为基于责任方认定的审计业务和直接报告的审计业务。前者与会计报表、账户、凭证资料等有关，后者需要审计人员自行设计表格（包括自然资源资产负债表），从被审计方获取信息（未公开的相关认定）并与标准进行比较，然后将偏差信息传递给治理者进行纠正、奖惩。亦可实行风险导向审计模式，尽管由于没有成熟的自然资源资产负债表和账户系统导致自然资源资产离任审计无法开发科学严密的程序系统，但是运用这种风险导向审计理念开发一种相对简便易行的审计程序和表格系统仍然是可行而且必要的。如此，在没有系统化的自然资源资产负债表的情形下，自然资源资产审计亦是可以进行的。另外，在没有相关会计准则、会计制度的情况下，自然资源资产审计人员应依据相关资源和环保法律法规作为审计标准，按照资源和环保法规确定的生态红线作为确认责任和负债的依据。
　　
　　（三）资源环境学和资源环境经济学理论的启示
　　
　　《资源学》、《环境学》可以提供资源环境概念和分类的知识，为报表编制中的科目设置提供依据；《资源经济学》、《环境经济学》中关于资源环境价值理论与评估方法、资源环境承载力的概念和确定方法、环境效益与损失评估方法、环境资源定价方法为负债的确认以及资源环境的货币计量问题提供了理论上可行的方法。货币计量模型和方法的复杂性可以通过在IT系统中设置相应的函数表达式来解决，抑或直接使用前后期一致的实物计量方式。因此，最主要的问题仍然是信息分散且难以获得的问题，这只能依靠自然资源资产产权交易市场和产权制度的完善来解决。
　　
　　五、结论
　　
　　人与自然关系的异化和失衡需要自然资源资产治理，不同主体的自然资源资产治理需要针对不同主体的自然资源资产审计。政府承担对自然资源资产的管理责任和管理结果报告责任，自然资源资产负债表的会计主体是国家，编制主体是政府，政府对自然资源资产的管理行为责任应接受审计，包括任中审计和离任审计。自然资源资产离任审计应以责任方认定为基础实行风险导向审计模式，该认定包含在各种报表信息中，对于直接认定的审计业务，审计人员也可以自行编制基于实物量的自然资源资产负债表。自然资源资产负债表的编制和自然资源资产审计是可行而且必要的，但是目前的自然资源资产产权制度、管理制度的不完善也使其存在一些难以解决的问题。对于自然资源负债的确认，实践中难以找到具有可操作性的认定方法；会计和审计理论需要做一些改进或创新，治理与审计的关系理论需要进一步发展。
　　
　　主要参考文献：
　　（美）W.H.墨迪。一种现代的人类中心主义[J].哲学译丛，1999（2）。
　　中共中央马克思恩格斯列宁斯大林着作编译局。马克思恩格斯全集第3卷[M].北京：人民出版社，1960.