0 引 言
在财务欺诈和审计合谋频发的情况下，审计质量受到广泛关注，注册会计师的强制轮换亦被提到议事日程之上了。强制轮换政策之所以会受到人们的重视，首先是因为随着审计任期的延长，审计质量受到损害的可能性加大。即延长审计任期，注册会计师的职业警惕性有可能松懈，从而失去发现错报和更正错报的能力以及对异常事件应有的敏感性，因此就有可能威胁到财务报表的可靠性； 其次是随着审计任期的延长，审计独立性受到损害的可能性加大。即签订较长的审计合约、给予较高的审计费用，将会被控股股东作为诱饵，使其操纵盈余的行为被注册会计师认同，甚至出现注册会计师与客户合谋或共同创造“舒适水平”的现象。
为确保审计质量，世界各国均采用了一系列监管政策。例如，意大利从1974年就开始实施强制轮换，美国于2002年“安然事件”之后颁布的SOX法案，欧洲委员会2002年5月发布的审计独立性建议文件，奥地利2004年开始实施强制轮换制度，中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，尤其是我国近年来相继出台的一系列关于加强审计质量监督的法律法规，无不体现着审计质量的重要性。2014年11月24日，中国注册会计师协会秘书长陈毓圭在“提高职业判断水平，推进会计职业健康发展”的讲话中提出，要对审计服务进行强监管。2015年，中华人民共和国审计署公布的消息称： 随着审计监督工作力度的加大，技术手段更先进，被审计出来的各类违规金额较往年有所上升。由此可见，我国以前年度的审计工作存在很多漏洞，现阶段的审计工作质量也不是很高。因此，我国必须通过实施严格的监管制度来提升我国的审计质量。
1 相关文献综述
关于注册会计师轮换制度与审计质量是否具有相关性的问题，长期以来为人们所关注。1922年，在一次杜邦公司的内部通信中，公司高级管理者Carpenter写信向董事长提出了自己的观点： 注册会计师轮换政策与审计质量有相关性。而注册会计师事务所强制轮换制度是否为被审公司自愿执行则不确定。这一观点提出以后，认为好的审计需要与财务部门没有其他易受批评关系的审计师来完成，被审公司聘请审计师的目的需要通过执行轮换制度更好地 体现。在此之后，直到1951年，一些学者才对审计质量与强制轮换具有相关性的文章发表出来。这些学者提出的观点虽然各不相同，但无外乎三种结论： 即正相关、负相关和复杂相关。例如，Knapp在调查审计委员会成员对事务所规模、任期以及审计策略与审计质量关系的看法后发现： 在审计委员会成员看来，当审计任期较短时（1 ~ 5年） ,审计任期与事务所发现错误的能力正相关，而随着任期的增加（5 ~ 20年） ,审计任期与发现错误的能力负相关[1]35 - 52.SEC注意到，审计任期的延长与盈余质量的降低存在正相关关系，强制轮换是防止损害审计独立性的有效方法。但对强制轮换持不同观点的Benito认为： 强制轮换会损害审计竞争，破坏专用属性审计资产，提 高 的 审 计 成 本 高 于 所 带 来 的 潜 在 收益[2]258 - 280.Johnson的研究结果表明： 较短审计任期公司的可操纵性应计利润的绝对值较大，相对于中期，较长审计任期公司可操纵性应计利润的绝 对 值 不 存 在 明 显 的 差 异[3]637 - 660.PatrickVelte和Carl - Christian Freidank认为： 大多数实证结果表明审计事务所轮换不会提高财务会计和审计质量[4]365 - 371.
近年来，随着我国经济领域的不断改革，我国学者也逐渐对审计轮换和审计质量的关系进行了研究与探讨。如余玉苗通过对审计任期与审计质量的关系进行分析后得出以下结论： 由审计任期引起的审计质量的变化，其结果具有多样性，而不是简单的正相关或者负相关关系[5]124 - 128.王善平等发现： 强制轮换可能缓解审计师与客户由于交往密切而带来的潜在熟悉风险对审计独立性、审计质量的影响[6]4 - 7.田莉认为： 监管部门还要进一步完善注册会计师强制轮换制度，将审计任期的最短年限、上市公司更换审计师的选择应予适当限制[7]245 - 246.张庆龙、王菲菲基于投资者决策视角，以股权风险溢价作为审计质量的衡量指标，实证分析了审计任期对审计质量的影响，结果证明存在最佳审计任期，即在任期为8. 36年时，投资者认为此时的审计质量最高，而当审计任期长 于 或 短 于8. 36年 时，审 计 质 量 均 比 较低[8]79 - 85.李思飞等以2006-2011年沪深两市A股上市公司为研究样本，检验了不同审计任期下审计师行业专长和经济依赖性对审计质量的影响，结果发现： 短期内具有行业专长的审计师能够有效地提高审计质量，但长期中，当具有行业专长的审计师对行业内客户的经济依赖性增大时，审计质量将会降低[9]112 - 123.
总的来说，国外学者以发达国家资本市场为研究背景，得出的结论大多正相关，而国内学者只研究国内市场，结论倾向于负相关[10]36 - 37.
2 研究假设
由于样本数据所处的资本市场审计环境影响着审计任期与审计质量的关系。因此，美国审计总署提出了以下几个真实审计质量的衡量指标：操纵性应计利润，审计意见类型，财务报告是否发生重述或者舞弊，未预期的应计利润，利润的持续性[11]149.目前，国内外学者大多采用以可操控性应计利润作为因变量来实证研究强制轮换对审计的影响。本文将以会计重述作为衡量审计质量的标准，具体分析实施强制轮换制度后对审计质量的影响，以此检验审计师轮换制度是否能够达到预期效果。所谓会计重述是指对已公告的会计信息由于会计人员在会计核算过程中无意或有意产生的差错而影响了会计信息的质量，其会计部门对出错的会计信息进行会计追溯重述的一种行为。本文所认定的会计重述是指公司以前年度财务报表存在重大会计差错，不考虑会计估计变更和会计政策变更的影响。
2011年，欧盟委员会 （EC） 条例草案将包含外部审计师强制轮换（ 审计事务所轮换） 作为一种改革措施，用以提高审计师的独立性。因此，实施强制轮换政策后，审计师任期因时间缩短而审计质量有所提高，为此本文提出假设1:
H1: 一定期限内，审计任期较长的公司发生会计重述的概率较低。
张娟、黄志忠、李明辉通过对强制轮换政策实施前后审计结果变化的观察，初步估计强制轮换注册会计师对特许会计师事务所公开报告问题的促进作用是有限的，并且发现了我国强制轮换制度在执行过程中出现两种情形： 遵守制度和绕过制度。前者是强制轮换的真正落实，而后者的绕过行为则会引起一种特殊性质的审计师出现，即过渡审计师。过渡审计师在接管客户的审核任务时，因只为其工作两年左右，就会被前任审计人员替换[12]83.所以，他们对被审客户有强烈的节省其专属审计投资的意愿，这对审计质量的提高极其不利，因为实施强制轮换政策后，由于过渡审计师的出现，就有可能使审计质量下降。基于此，本文提出假设2.
H2: 有过渡审计师存在的公司发生会计重述的概率较高。
