自然资源资产离任审计的理论基础与启迪(3)

　（二）审计与治理关系理论及启示
　　
　　“治理”一词的起源可以追溯到古典拉丁语（Gubernare）和希腊语（Kybernan）中的“操舵”一词，原意是控制、指导和操纵。现代治理强调多主体参与、公共决策、利益协调的组织和制度体系。习总书记提出：“国家治理体系是在党领导下管理国家的制度体系，包括……生态文明等各领域体制机制、法律法规安排。”自然资源资产治理体系属于生态文明治理体系范畴，作为国家治理对象的一部分，是由“党、政、企、社、民、媒”（陶希东，2013）通过“政府治理、政党治理、市场治理、社会治理、小区治理、第三方治理、源头治理等”（许耀桐，2014）方式“多方参与的环境治理体系”（中共中央、国务院《生态文明体制改革总体方案》，2015）。从职能上看，刘家义（2014）认为国家治理系统分为决策、执行和监督系统，国家审计是监督系统的重要组成部分，是国家治理的基石和重要保障，国家治理的需求、目标、模式决定了国家审计的产生、方向和制度形态。
　　
　　从控制的角度看，审计的基础性职能是发现、确认和提供偏差信息，治理的主要职能是制定标准、防止和纠正偏差。如果审计机构被治理者或治理制度赋予相关的处理处罚权，那么审计也同样具备某种防止和纠正偏差的职能，审计系统是治理系统的子系统，是一种由审计专业人员代理的治理活动。即使不被赋予相关的处理处罚权，治理者基于自己的利益根据审计提供的信息做出利益控制决策，进而形成公共决策，也会使审计行为和结果产生相应的威慑力，从而具备不完全的治理职能。综上所述，本文认为，审计系统是治理系统的子系统，治理系统是审计系统的环境系统，治理系统为审计系统提供需求、目标、约束、激励和保障；审计系统的功能发挥还受到审计主体、客体、手段、结构等要素的约束。
　　
　　因此，自然资源资产治理是自然资源资产审计的动因，自然资源资产治理者是自然资源资产审计偏差信息的需求者，自然资源资产审计者是自然资源资产治理者（发现偏差和纠正偏差的职能）的代理人。因此，自然资源资产的多主体治理需要多种审计主体的参与，审计形式包括：党代表人民对有关国家机构提出的审计、人大对自然资源资产的管理者即政府的审计，政府对下属各部门和下级政府的审计，自然资源资产的所有者对使用者企业的审计，企业内部对自然资源资产开发生产者的审计，接受利益团体委托对相关自然资源资产代理人的审计。作为宏观经济管理和自然资源资产管理的主要机构，对政府及其首脑的离任审计是自然资源资产审计的重要类型。从审计客体来看，自然资源资产政府治理的实质是对上届（或往年）政府承担的自然资源负债的偿还，政府治理的决策应依据经（政府）审计过的自然资源资产负债表作出，反过来，党、人大、上级政府、团体等自然资源资产治理主体进行决策和对政府治理行为及结果进行评价亦应依据经（政府）审计过的自然资源资产负债表，所以审计的客体应该是自然资源资产负债表。
　　
　　四、自然资源资产离任审计应用理论基础及启示
　　
　　（一）会计学理论的启示