我国行为审计目标体系构建研究(4)

（二）原因分析
　　
　　抑制违规行为的终极目标未能达成的原因是什么呢？根据本文的理论框架，可能的原因是两个方面，一是审计人未能提供令委托人及利益相关者满意的审计产品，二是委托人及利益相关者未能有效地使用审计产品。当然，也可能是上述两方面的原因同时存在。
　　
　　1.我国政府审计的审计产品提供情况
　　
　　长期以来，国家审计署的审计定位是“坚持批判性，立足建设性”,以免疫系统论为理论基础，以揭示机制、威胁机制和抵御机制为路径，同时关注被审计单位相关行为的合规性和合理性，开展了预算执行审计、财政决算审计、专项资金审计、行政事业审计、固定资产投资审计、金融审计、外资运用项目审计、企业审计、经济责任审计等多种类型的审计业务。各种审计类型的审计业务都是以发现问题为切入点，分析问题产生的原因，在此基础上，提出解决问题的审计建议，并推动审计整改。2008 年以来，仅通过经济责任审计，就查出领导干部涉嫌以权谋私、失职渎职、贪污受贿、侵吞国有资产等方面的问题，查出被审计领导负有直接责任的问题金额 1 000 多亿元，被审计领导干部及其他人员共 2 580 多人被移送纪检监察和司法机关处理，向各级党委、政府提交报告和信息 32 万多篇，提出审计建议 51 万多条，促进健全完善制度 2 万多项[ 11].这些数据表明，我国国家审计署提供了多品种的审计产品。当然，这些审计产品的质 量 本 身 如 何 ,无 法 获取证据。
　　
　　2.我国政府审计的审计产品使用情况
　　
　　在“坚持批判性，立足建设性”的审计定位下，审计产品的使用情况主要体现在两个方面，一是责任单位和责任人处理处罚情况，二是审计建议采纳情况。
　　
　　我国法律法规明文规定审计机关具有处理处罚权，并且是实行双罚制。但是，许多审计客体并没有形成对审计的足够敬畏，审计处理处罚决定执行还存在较大的空间，屡查屡犯的现象还比较突出。这其中的主要原因有两个，一是审计处理处罚力度不大，二是审计处理处罚决定的执行缺乏相关各方的协同。
　　
　　我国国家审计在优化体制、机制和制度方面发挥了重要的作用。然而，关于如何使审计建议得到实施，并没有成熟的模式和经验。屡查屡犯问题的存在，从一个方面表明，产生问题的体制、机制和制度并没有得到有效的整改。
　　
　　综合上述分析，认为我国国家审计终极目标未能有效达成的原因主要是审计产品未能有效使用，集中体现为屡查屡犯，主要路径为审计处理处罚力度较弱、审计处理处罚执行率不高、审计建议采纳率较低。当然，审计产品为什么不能得到有效使用，其原因较为复杂，这里不做深入分析。
　　
　　五、结论和启示
　　
　　审计目标就是人们期望通过审计实践活动得到的结果，包括两个层面，一是委托人及利益相关者的审计目标，二是审计人的审计目标。
　　
　　就委托人及利益相关者审计目标来说，委托人及利益相关者可以利用行为审计来抑制代理人的缺陷行为，这是行为审计的终极价值，但是，其前提是委托人及利益相关者能有效地使用审计产品。
　　
　　就审计人审计目标来说，是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品，涉及两个问题，一是审计人能生产些什么审计产品，二是什么样的审计产品能让委托人及利益相关者满意。
　　
　　关于审计人能生产些什么审计产品，从审计产品的内容来说，有合规性产品和合理性产品，合规性审计是其底线，而合理性审计是更高的要求；从审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品，一般来说，需要选择建设性定位；从审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告，在批判性审计定位下，只需要生产审计报告和审计决定；在建设性定位下，需要生产上述全部产品，这些产品中可以包括合规性审计和合理性审计。
　　
　　关于什么是让委托人及利益相关者满意的行为审计产品，让委托人及利益相关者满意的行为审计产品包括两方面的特征，一是品种满意，二是质量满意。为此，审计人需要控制审计产品内容期望差、审计产品定位期望差、审计产品种类期望差、审计产品质量期望差。
　　
　　我国政府审计管辖范围的被审计单位，违规问题越来越严重。从总体来说，通过审计来抑制违规行为的终极目标并未达成。主要原因是审计产品未能有效使用，集中体现为屡查屡犯，主要路 径 为 审 计 处 理 处罚力度较弱、审计处理处罚执行率不 高、审 计 建 议 采纳率较低。
　　
　　本文虽然是理论研究，然而，其研究结论具有较大的实践价值。行为审计的终极目标是抑制缺陷行为，它是使用审计产品之后的效果，直接目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品。审计产品是基础，没有适宜的审计产品当然不会有理想的终极目标之达成。然而，再好的审计产品，如果委托人及利益相关者不能有效地使用，甚至根本就不关注这些审计产品，则生产这些产品基本上是浪费社会资源。从我国政府审计的情况来看，需要解决的关键问题是如何使审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告纳入各级委托人及利益相关者的视野，这是今后审计制度完善的关键。
　　
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　　[11] 审计署党组成员张通解读经济责任审计实施细则[EB/OL].新华网财经频道，2014-07-29.