第三章 作业成本法在 JZ 公司的应用
第一节 JZ 公司介绍。
JZ 公司是一家生产酿造食醋的企业，其前身是一家始建于清朝康熙年间的醋厂，拥有"信德铭"、"老油坊"、"竞生"三个老字号。2007 年 11 月经过改制成为南阳 JZ 酿造有限公司，现拥有米醋、酱油、甜面酱等 4 个系列 58 个产品。公司现有员工 168 人，工程技术人 22 人，大中专毕业生 60 人，外聘高级技术人员 5 人。固定资产 1511 万元，具备年产食醋 10000 吨、酱油 3000 吨、甜面酱 600 吨的生产能力。年销售额 1438 万元，实现利税 218 万元。
JZ 公司的部门组织结构遵从典型的酿造加工企业设置特点，从产品生产到厂部内外管理涉及 8 个部门，分别为行政办公室、财务部、采购部、动力部、生产部、质检部和销售部、污水处理站，其中生产部门为食醋生产部门、酱油生产部门和甜面酱生产部门。每一个生产部门又由前处理、蒸煮、发酵、浓缩和无菌灌装五个车间构成。五个车间除前处理车间人员占用比例较大外，其他车间自动化为生产节约了大量的人力、物力。八个组织部门共同服务保障公司能最大效率地实现当年的生产计划。
第二节 JZ 公司成本核算存在的问题。
JZ 公司原来采用的是标准成本法，将产品成本划分为标准直接材料、标准直接人工和标准制造费用，产品加工生产完毕后，以标准总成本计入产成品。当产品销售后，将实际成本与标准成本的差异计入产品销售成本。这样的成本核算体系存在如下问题。
第一、成本差异分析没有起到应有的作用。在生产流程中，JZ 公司生产自动化程度较高，生产现场操作员较少，员工的操作时间与产量之间的数量比例关系不够明显。同时，公司近年来根据客户的不同需求进行订单生产，多样化的需求改变了公司原有的大规模、重复性的作业，标准成本的差异分析也失去了作业。
第二、对制造费用分配不合理。公司按标准工时对制造费用进行分配，标准工时仅包含加工生产的员工工时，由于公司生产自动化水平较高，产品成本中制造费用所占比率较大，但由于生产环节所需人工较少，则按工时分配的制造费用较少，这样就使最终得到的成本信息与实际发生成本不符。
第三、对差异的摊销处理不合适。JZ 公司将最终核算的实际成本与标准成本的差异计入当期的销售费用，将本应计入成本的部分计入了费用，这样做虚增了当期费用，影响企业成本信息的真实性。
第三节 JZ 公司实施作业成本法的可行性。
JZ 公司作为一家传统的制造企业，引入作业成本法是对现有成本制度的挑战，需要企业转换角度，改变思维方式，重新看待成本核算与成本管理。借助其他企业已经成熟的做法，结合企业的实际情况，改变长期以来现行成本法的规则，同时需要先进的信息处理技术作为支持。在目前情况下，在 JZ 公司实施作业成本法的可行性体现在以下几个方面：
第一、公司管理观念的转变。管理层对现有成本核算方法所提供的成本信息不满意，面对市场经济的激烈竞争，要想生存和发展，关键是要取得成本优势。
控制成本、降低费用的前提是对成本核算的准确性，作业成本法的推行可以提高成本核算的准确性。因此，JZ 公司的管理层认为要想对企业进行科学管理就必须从改变产品的成本管理入手。
第二、公司拥有良好的信息处理系统。公司在管理活动中使用了先进的ERP 系统，该系统所提供的科学管理模式优化了公司内部的采购、生产、研发和营销等方面的管理。公司所实施的全面预算管理也为作业成本法的实施提供了基础。其次，公司也建立了良好的 IT 系统，并配备了相应的高学历人才，可以满足作业成本法对大量信息收集、处理的要求。
第三、JZ 公司的管理比较规范，拥有先进的制造技术和全面的质量管理制度。不断完善的内部控制制度能够实现对费用产生的环节进行有效的划分，对费用产生的后果进行分析，从而有助于作业成本法的实施。
第四、运行上可行。近年来，JZ 公司发展迅速，吸纳了更多的高学历人才，公司 50%以上的财务人员拥有本科学历，40%以上财务人员拥有中级以上职称，为实施作业成本法奠定人才基础。其次，公司实施资源控制战略，加强资本运作以实现低成本扩张，加大重点技术改造力度，加快提升技术水平和管理升级。目前，公司的食醋酿造技术已达到国内先进水平，具备了实施作业成本法的可行性。
第四节 建立 JZ 公司作业成本法的核算模型。
在作业成本法的核算中，将企业产品生产流程中所耗费的资源划分为三类：
第一、材料消耗，即产品生产使用的原材料及辅助材料；第二、人工消耗，即生产工人的工资、福利等，这些费用与产品的产量呈正比，通常以工时作为分配标准；第三、其他费用，即在生产车间发生的辅助产品生产，与生产具有间接联系的耗费。这是作业成本法核算的重点，针对这些耗费应划分不同作业并选取成本动因进行分配。为了便于核算，作业成本法假设作业成本库所归集的成本与成本动因之间存在着数量比例关系。
作业成本法的核算原理是"作业消耗资源，产品消耗作业",具体的核算流程是：第一、划分作业，分析企业产品的生产过程，结合管理现状合理划分作业。第二、建立作业成本库，把生产过程中耗费的资源动因归集至作业成本库，作业动因可以把作业成本分配到产品的成本中。第三、合并同质作业，对作业归集整理，把相同性质的作业合并到一个作业单元。第四、计算成本动因分配率、间接耗费，汇总产品成本。
在核算流程中需要通过资源动因进行作业成本库的成本分配，资源动因的确定需要依据作业所耗费的资源的特点，不同的作业资源特点是多方面的，可以通过表格的形式来进行归集，在表格中把作业成本库与间接资源的关系表示出来，并进行精确地计算。
在上表中， k 代表资源种类，Zim代表在第 m 项作业中第 i 种资源的消耗量，每一行合计表示不同作业消耗相同资源的总和，每一列合计表示每个作业消耗的资源量总和。
对每个作业的成本动因分析和统计之后，将作业成本库的成本以作业动因为标准进行分配，计算成本动因分配率，用公式表示如下：
成本动因分配率=成本库成本总和/成本动因数量总和计算出产品动因分配率后，根据产品在各个作业的成本动因之和乘以分配率就得到产品所分配的间接费用，即产品作业成本=分配的成本动因数量*成本动因分配率。最后，根据产品总成本的计算公式：产品总成本=材料耗费+人工耗费+其他间接费用，就可以计算出企业产品的总成本。
第五节 JZ 公司作业成本法核算体系。
JZ 公司生产的产品品种较多，工艺流程，也比较复杂，我们选择公司的核心部分食醋加工车间作为举例。食醋加工车间是公司的核心主体，对该车间的成本进行分析与核算对于提高整个公司的利润具有重要意义。食醋加工车间设备先进，资源耗费比较集中，是生产的重点环节，间接费用比例较大，运用作业成本法核算能够提高成本核算的准确性，有助于提高企业的竞争力。更能体现作业成本法核算的有效性。
一、食醋加工作业划分。
JZ 公司采用的食醋生产方式是传统的固态发酵法，这种方法以糯米、麸皮、糠、糖、盐、麦曲和米色为主要原辅料，经过糖化、发酵、淋醋等工艺流程完成。
通过对生产流程的分析，可以将加工过程分为以下作业：
第一、高温蒸煮作业，在这一流程中将原辅料充分浸泡后放入蒸煮设备进行高温蒸煮，使得原辅料中的淀粉糊化，便于微生物起作用。
第二、糖化作业，使高温蒸煮的原辅料降温、通气，达到微生物生存的条件。
第三、酒精发酵作业，将酵母、酒醅和麸皮投入原辅料搅拌，使其发酵为酒精，发酵期分为前发酵期、主发酵期和后发酵期 3 个时期。
第四、醋酸发酵作业，在原辅料中加入成熟醋醅，搅拌、摊平以扩大醋酸菌繁殖，使原辅料中的醋酸上升。
第五、封醅作业，将原辅料倒入大缸中，用塑料薄膜及橡胶带封闭，减少醋醅中的空气，控制氧化过程，减少挥发。
第六、淋醋作业，将醋醅放入沟槽，加入食盐和米色，用成熟醋液淋入醋醅，将淋入的半成品收集后进行二次淋入，如此循环三次。
第七、浓缩、储存作业，将淋出的生醋进行沉淀、高温浓缩、杀菌后打入储存器。储存时间的长短影响成品醋的色泽、口感和风味，但时间不能超过 6 个月，因此，储存器上应注明品种、酸度和日期。
二、选取成本库。
通过以上对作业的划分，可以根据各作业中的资源消耗来分配作业成本库。
食醋生产的作业成本库共有 7 个，分别是高温蒸煮、糖化、酒精发酵、醋酸发酵、封醅、淋醋、浓缩储存的成本库。每一个成本库费用都包括员工的工资、福利等费用，以及设备的运转费用，包括折旧费、大修理费、日常维护费和动力燃料费等。
根 据 上 表 计 算 , 七 个 作 业 库 成 本 分 别 为 Z1=14273.8 , Z2=1762.9 ,Z3=25085.67,Z4=7335.6,Z5=29283.35,Z6=10702.02,Z7=8120.87.
三、选取成本动因生产流程中的每一个作业都存在大量的成本动因，根据成本动因的特点选取既能容易辨别有容易收集统计作为成本计算依据。该食醋加工车间选取的各成本库成本动因如下：
第一、高温蒸煮成本库。在这一作业中主要消耗水和燃料，以水量的体积和蒸煮的工时作为成本动因，单位分别是升和小时。
第二、糖化作业成本库。该作业的主要工作是降温、通气，以降温工时作为成本动因，单位是小时。
第三、酒精发酵作业成本库。主要是搅拌的次数和发酵的时间为成本动因，单位分别是次数和小时。
第四、醋酸发酵作业。在该作业中主要是进行搅拌的次数和摊平的工时作为成本动因，单位分别是次数和小时。
第五、封醅作业成本库。在该作业过程中以工时为成本动因，单位是小时。
第六、淋醋作业成本库。该作业过程以设备运转的工时为成本动因，单位是小时。
第七、浓缩、储存作业成本库。该作业过程主要通过设备运转完成，以设备运行工时作为成本动因，单位是小时。
根据以上选取的成本动因，我们计算出成本动因的分配率，该食醋加工厂2014 年 6 月各成本库成本动因分配。
四、统计产品成本动因数量。
产品动因数量的确定需要企业的统计人员进行统计，2014 年 6 月，JZ 醋业公司食醋加工厂共生产 6 种产品，代号分别为 A 产品、B 产品、C 产品、D 产品、E 产品和 F 产品。这 6 种产品成本动因数量统计。
五、将各成本库费用按成本动因分配。
根据作业成本法核算等式：成本库费用=成本库费用*成本动因分配率，将企业成本分配至所生产的 6 中产品中。
六、与传统成本核算相比较。
在本案例中，该食醋加工厂 2014 年 6 月的产品成本用作业成本法核算通过两种方法在同一案例中的核算对比，我们可以发现，作业成本法将费用根据产品的不同工艺流程以及不同流程的技术水平在产品成本中进行分配和体现，而传统的核算方法仅能以单一的标准进行分配，在成本中不能体现产品的不同特点和技术水平，成本核算比较模糊。
