3.3 现行“营改增”政策实施后四川省财政概况
3.3.1 现行“营改增”政策实施后四川省财政收入总量概况
2013 年 8 月 1 日起“营改增”工作扩展到四川省，2014 年 1 月 1 日铁路运输以及邮政服务业纳入增值税扩围改革中，同 6 月 1 日起电信业也正式开征增值税。
“营改增”财政体制改革从 2013 年 8 月 1 日正式在四川省实施以来，截止到2014 年底，全省财政收入增速有所减缓。首先从财政收入数额上看，2013 年四川财政收入增速仅为 15.1%,到 2014 年底全省预算收入增幅进一步降至 9.8%,相较于“营改增”实施前两年平均大于 30%的水平来说缩减明显，仅同 2010 年 32.94%的增长率相比较，2014 年该水平下降超过 23 个百分点。其次从财政收入占 GDP 比重来看，2014 年达到 10.72%的水平，比“营改增”实施前 2012 年的比重上升了0.57 个百分点，但与 2010 年和 2011 年均增长高于 0.8 个百分点的形式来说相对减少，由此可见，“营改增”财税体制改革的实施在一定程度上减缓了四川省财政收入的增速。与此同时，不能忽略该期间还有其他主要原因减缓了全省财政收入的增长，如受国内外宏观经济形势影响导致工业投资和民间投资减缓、工业企业利润效益下滑、制造业产能过剩需求不足、房地产市场遇冷等因素都有不同程度的影响作用。
3.3.2 现行“营改增”政策实施后四川省财政收入结构构成及其分析
（1）现行“营改增”政策实施后四川省税收收入情况
从表格所列数据来看，2013年8月1日 “营改增”在四川省开始试点实施后，四川省税收收入增速减缓，增值税收入增多而营业税收入大幅降低，对四川财政收入影响显着。首先从各项比重上看，税收收入占财政收入比重相较于改革前75%以上的水平在2013年8月到12月期间有所下降，虽然2014年后有一定的回升，但仍低于2013年试点前7个月76%以上的水平；同时，增值税收入占财政收入比重由“营改增”前低于8%左右的水平上升到10%以上，营业税收入占税收收入比重略高于27%,与“营改增”前约30%的平均水平相比有明显的下降趋势。其次从增幅来看，2007年到2012年税收收入增幅平均超过20%的水平，但在“营改增”实施后迅速跌至14.16%并在2014年继续下降。该时期营业税收入增长速度同样下降显着，由2011年和2012年20%左右的增幅迅速下降为4.19%的历史最低水平，在2014年更呈现出负增长现象。增值税收入增长相对迅速，在2011年到2012年全省增值税收入增长率从23.72%降至11.08%,但“营改增”实施后，其增长率达到平均超过29%的水平。
因此“营改增”财政管理体制在四川省实施后对于四川省税收收入数额以及结构均有一定影响。
从四川省 “营改增”工作实施的具体情况看，2013年8月到12月，四川省实施“营改增”在减税程度上，全省由之前纳税人上缴的营业税收入变为增值税收入的数额约为24.07亿元，与原按照营业税计算的税收相比减少了6.3亿元，减税幅度为24.3%,加上原一般纳税人因增值税扩围而增加的13.25亿元进项抵扣税额，当年四川因“营改增”的开展共实现减税近20亿元。在对试点行业分析上，2013年四川交通运输服务业和部分现代服务业超过10万户试点纳税户缴纳的增值税税额分别为7.27亿元和16.8亿元，总体税负相较于之前缴纳营业税的情况而言下降了约0.1个百分点。其中小规模纳税人占比超过8成，增值税税负为2.96%,税收负担减轻超过35%,一般纳税人税负下降0.75个百分点至3.44%.现代服务业在四川增值税应税服务中缴纳的税额最多且减税效果也最为显着，该行业在2013年四川“营改增”实施后共缴纳的增值税额是交通运输业缴纳税额的两倍多，其税负由之前4.9%下降为3.53%,减税金额达到3.74亿元，这一水平占全省纳入“营改增”
试点的两个行业所共实现的减税金额的59.6%.现代服务业减税明显的主要原因是四川省现代服务业主要小规模纳税人数量居多，试点后这部分人按照3%的增支税率缴税，相较于营业税5%的税率减税效果明显。
2014年四川省 “营改增”工作进一步推进，全省应税服务增值税总收入92.12亿元，实现全年累计减税74亿元。其中现代服务业缴纳增值税58.93亿元，居所有纳入试点行业之首，交通运输业、电信业缴税21.52亿元和11.4亿元，分列于第二和第三，而邮政业缴纳增值税数额相对较少，不足1亿元。当年因铁路运输、邮政业以及收派业开始缴纳增值税，四川省总共新增试点纳税户1134户，其中快递收派业和邮政业纳税户较多，分别达到665户和426户，铁路运输业仅有43户， 6月1日起电信业纳入“营改增”试点范围，为四川新增710户增值税纳税户，其中一般纳税人与小规模纳税人的比例为7:4.
从上述数据分析中可以看出，进一步推行增值税扩围改革使四川省减税规模持续扩大，在一定程度上限制了全省财政收入水平。其中营业税收入大幅下降，增值税收入有所增长但增幅相对缓慢，其中现代服务业对增值税增收贡献比例最大。虽然到目前“营改增”实施后原应属于地方的营业税改为增值税的部分在四川省依然由地税系统征收并归入地方所有，但由于原试点纳税人总体税负水平降低，四川省财政收入增长有一定的减缓，因此进一步加重了四川省财政收支压力。
（2）现行“营改增”政策实施后四川省非税收入情况
“营改增”改革实施后，四川省非税收入增长速度相较于改革之前下降显着，从 2011 年到 2013 年 7 月期间平均 17%的增速降为 2013 年改革试点后 10.41%的水平，并且 2014 年跌破 10%.其中国有资本经营收入在原有基础上持续下降，2014年全年仅收入 13.5 亿元，跌幅为 100.44%;行政事业收费在当年停征超过 20 项收费项目后也大规模压缩，减少金额达 5 亿元；政府性基金收入 2371.2 亿元，其中国有土地方面的收入依旧在政府性基金中占比最大达到 85%以上。由此可见非税收入在四川省财政收入中比重依旧过低，而且增幅趋缓，在“营改增”后四川省税收收入的减少的情况下，非税收入的较低水平给全省财力带来不利影响。
（3）现行“营改增”政策实施后四川省财政收支概况
营业税改征增值税财政体制正式在四川省试点后，财政收入增势放缓而支出规模持续增加，收支缺口进一步扩大。首先从收入看来，“营改增”后四川财政收入规模有所抑制，2014 年四川一般公共预算收入 3058.5 亿元，同口径增长 9.8%增长额为 274.4 亿元，较之前增速大幅下降，其中“营改增”的推行以及行政事业收费减免等因素影响，省级收入较预算相比减少了 23.7 亿元。该时期收入减少除了财政体制改革的原因外，还受到全国宏观经济呈现下行状态，国际经济增长幅度较低而产生的全省经济增长趋缓的影响。其次从支出来看，四川支出规模持续上升。2014 年全省一般预算支出 6784.30 亿元，增幅为 9.1%,增长数额为 560亿元，虽然增速较 2013 年 13.6%的水平有所回落，但相比预算收入而言增速仍然较快。该时期支出重点包括支持基础设施建设、促进产业发展、改进社会保障水平、推进民生工程以及建设生态文明等，支出规模仍然持续扩大。
3.4 全面推行“营改增”政策后四川省财政概况
根据财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》财税[2011]110 号文件内容，目前我国以销售不动产为主的房地产业、建筑业、金融保险业以及现代生活服务业还未纳入“营改增”试点范围内，根据目前国税总局已发布的信息以及国内众多专家预测，2015 年我国将全面推行上述行业的“营改增”试点。由于 2014 年是目前为止四川省已完成 “营改增”试点工作中数据最准确和最全面的一年，加之该年与 2015 年相邻，相关数据差异不显着，因此本文假定 2014 全省全面推行“营改增”试点工作，将以上四个行业纳入增值税扩围范围中来测算“营改增”全面推行后对四川省财政收入的影响。
3.4.1 增值税税基选择
根据梁瑜，刘平（2012）研究可知，增值税计税原理是流转过程中商品和劳务的增值额，即生产经营过程中所创造的新价值，就某个企业而言是其生产商品或劳务的收入减去外购产品和劳务支出的余额。
增加值是从总产出中扣除中间投入后的增值额，它代表企业的最终生产成果并通过货币形式体现。由此可见增值税计税基础与增加值计算依据原理一致，本文则以行业增加值为基础进行增值税税基的测算。因为我国增值税政策中对于进出口商品、新购固定资产抵扣等方面有特殊规定，加之某些行业间增值税税率不同，因此需要对增加值进行税基调整，在调整中由于每一中间投入项目具体数据难以取得，本文则借鉴生产法，按照《2007 年四川省投入产出表》中各项中间投入占总投入的比例，根据已知的 2014年各行业的总投资额，得出当年各行业中间投入数据并以此测算增值税税基。
Shome 和 Aguirre（1988）通过对增值税性质的界定提出了生产法，这种方法从中间投入、进出口、减免税、资本形成、小规模纳税人等因素对行业产出进行调整②，并通过投入产出表的数据来进行增值税税基计算。投入产出表按投入产出核算原理进行科目设置，它全面地反映了各部行业投入产出关系以及揭示营业税重复征税和增值税抵扣中断的程度，因此用该方法不仅能更好地掌握数据，提高估算正确率，还能够更准确反映“营改增”对地方收入的影响。根据上述分析，本文选择生产法对房地产业和建筑业进行增值税税基的核算，并由此拟出增值税税基计算公式：
增值税税基=增加值-出口+进口-存货增加-机械设备投资+对免税产品和服务的购买 （公式 3.1）
对该公式解释如下：第一，在总产出中减去中间投入得出产业增加值，这也是增值税设计原理；第二，我国目前实行出口退税，出口产品税率为零并可以抵扣出口耗用的机械设备，因此将总产出中减除出口；第三，我国进口产品征收增值税，所以进口应纳入总产出作为增值税的税基；第四，增值税以已达成的交易为前提，不纳入当期未售产品，故扣除当期存货金额；第五，2009 年 1 月 1 日后我国采用消费型增值税，企业新置固定资产可以抵扣其进项税额，但范围仅限于机械、机器和同生产经营相关的工具、设备等，若购置建筑物、房屋等不动产则不能抵扣；第六，我国税法规定非增值税应税产品和劳务不能进行进项抵扣故要加上该类产品的投入金额。须注明的是由于投入产出表中非增值税应税产品和劳务没有细分出来而且现实中这类数据较难取得，因此本文假定免税产品和服务的投资为零，同时从《2007 年四川省投入产出表》得知建筑业和房地产业存货增加、出口、进口值均为零。
3.4.2 房地产业“营改增”测算
根据《营业税改征增值税试点方案》财税[2011]110 号文件的通知，不动产的销售应纳入“营改增”的试点范围中，增值税缴纳金额按 11%税率进行计算。按照《中国税务年鉴 2008》中我国营业税相关政策，房地产业中不动产销售、土地使用权转让以及租赁房屋按照 5%的税率缴纳营业税，由于后两项数据难以取得而且在房地产行业缴纳的营业税中占比较小，本文所述房地产业“营改增”仅指的是房产开发企业销售不动产环节。
在测算房地产业增值税税基时对公式 3.1 作如下调整：第一，由于房地产交易数额相对较大，该行业小规模纳税人过少，本文不将其纳入分析范围。第二，由于固定资产纳入了增值税的进项抵扣中，按《2007 年四川省投入产出表》编制方法来看，固定资本包括住宅、非住宅建筑物、土地、机器和设备等项目，但从增值税的征收上来看，土地成本不能包括在固定资本投资中，非住宅建筑物也不能纳入进项税扣除范围内。第三，中间项中若存在适用不同增值税率的行业以及“营改增”全面实行过后纳入试点范围的行业，那么要依据其增值税税率进行进项税扣除。
因此最终公式变为：
房地产业增值税税额=（增加值-出口+进口-存货增加-非住宅建筑物投资-土地购置费用）×11%-机械设备投资×17%
+中间投入中对农产品、电力、水等的投资×（11%-13%）
+对部分现代服务业、金融业投资×（11%-6%）
+对生活服务业投资×（11%-3%）
+对增值税基本税率行业产品与服务的购买×（11%-17%） （公式 3.2）
根据四川省统计数据可知，2014年全年四川省房地产业投资额为4380.1亿元，房地产业增加值合计数为 3537.92 亿元。根据四川省统计年鉴近三年数据得出全省机械设备投资占房地产投资总额比例平均值为 2.06%,从而估算出 2014 年房地产业新增机械设备投资为 90.23 亿元。同样办法，按照近三年四川省统计数据中土地购置费的增长趋势，以及办公类、商业营业用房在房地产投资中的平均比例15.81%和 19.92%,估算出 2014 年全省土地购置费为 692.27 亿元，非住宅建筑物投资为 872.83.同时按照《2007 年四川省投入产出表》各类中间投资占总投资的比重估算 2014 年各项应税服务投资额占总投资比重。
按照公式 3.2 对以上数据进行处理，最终测算出 2014 年四川省房地产业增值税税基为 1882.59 亿元，按照 11%的增值税率计算出应纳增值税为 188.24 亿元。
在缴纳营业税的前提下，房产开发商出售商品房缴纳营业税的计税依据为从购买者处获取的全部价款和价外费用，四川省房地产行业应缴纳营业税金额为商品房销售金额与营业税率 5%的乘积。由四川省住建厅的数据可知四川省 2014 年商品房销售金额为 3926.62 亿元，那么其应纳营业税额为 196.33 亿元。因此，通过以上测算与对比可知，房地产行业“营改增”后缴纳增值税比原有营业税金额减少 8.09亿元。
3.4.3 建筑业“营改增”测算
根据《营业税改征增值税试点方案》的通知财税[2011]110 号文件规定，建筑业按一般计税方法以 11%的税率计算增值税纳税额。在现行营业税征管条款中，建筑业按 3%的税率计算营业税缴纳税额，税目主要由在国内提供建筑、安装、装饰、修缮等工程劳务组成。
在测算建筑业增值税税基时对公式 3.1 作如下调整：第一，由《2013 年四川省建筑业发展报告》可知该年建筑业工程结算金额为 6786.23 亿元，建筑业企业4271 个，全年平均每个企业结算收入 1.59 个亿元，因此该行业小规模纳税人占比极小，假设建筑业小规模纳税人数量为零。第二，由于《四川省统计年鉴》上仅发布了建筑业自有机械设备净值，故本文以相邻两年企业自有机械设备净值的差额进行新增机械设备测算：
新增机械设备净值=本年机械设备净值-去年机械设备净值+去年机械设备折旧 （公式 3.3）
去年机械设备折旧=去年机械设备净值×机械设备折旧率 （公式 3.4）
机械设备折旧率=固定资产折旧额/当年固定资产净值 （公式 3.5）
其中建筑业固定资产折旧额按照《2007 年四川投入产出表》中建筑业固定资产折旧占总投入的比例估算得出，同时将此表中各项属于增值税应税项目的中间投入占总投资比重，与 2014 年建筑业投资总额进行匹配后估算出各中间投入的水平。
因此最终公式为：
建筑业增值税税额=（增加值-出口+进口-存货增加）×11%-机械设备投资×17%
+中间投入中对农产品、电力、水等的投资×（11%-13%）
+对部分现代服务业、金融业投资×（11%-6%）
+对生活服务业投资×（11%-3%）
+对增值税基本税率行业产品与服务的购买×（11%-17%） （公式 3.6）
根据《2014 年四川省统计公报》可知全省当年建筑业总产值和增加值分别为8067 亿元和 2225 亿元，全省建筑业投资总额为 17955.2 亿元，本文按近几年四川统计数据中新增机械设备占建筑业总投资 1.03%的平均水平估算 2014 年新增机械设备净值为 184.94 亿元。
最终测算出 2014 年四川省建筑业应交增值税额为-71.67 亿元，该结果为负数的主要原因是建筑业中属于工业项目的中间投入比重过大，占总投资 60%以上，该类投资都可以按照 17%的增值税进项税比例进行抵扣。计算建筑业营业税纳税额时，由于 2014 年统计年鉴还未出台，根据近三年全省建筑业营业额与其投资额的比值估算出 2014 年四川建筑业营业额为 7750.13 亿元，因此当年四川省建筑业应交营业税 232.50 亿元。
根据对上述数据的测算和分析可知，建筑业“营改增”对于四川省地方财政收入的影响巨大，缴纳增值税后与之前交营业税相比，地方财政收入减少超过 200亿元，营业税收入减少了近 30%的水平。
3.4.4 金融保险业 “营改增”测算
根据《营业税改征增值税试点方案》财税[2011]110 号文件规定，开征增值税后，金融保险业和生活性服务业应纳税额的计算采用简易计税方法。依据众多国内专家学者对于这两个行业增值税税率的讨论，本文对金融保险业按照一般纳税人 6%和小规模纳税人 3%的增值税率进行测算。其中，根据已发布的《2014 年国内上市银行半年报》以及《2014 年全国保险公司经营情况表》可知我国各个金融保险机构在该年收入远超亿元，所以本文假设金融保险业无小规模纳税人。
简易征收办法下增值税税额=含税收入/（1+税率）×税率 （公式 3.7）我国税法规定金融业保险业营业税税率为 5%,计税依据主要包括贷款业务收入、转让金融商品收入、融资租赁收入等，根据近年各银行发布的年报数据可知，我国金融机构收入的最大来源于是发放贷款取得的利息收入，其占比达 80%左右，因此为了方便计算，本文将贷款利息收入作为金融机构营业税和增值税计税依据。
根据《2014 年四川省金融运行报告》可知该年年初全省金融机构本、外币所有种类贷款余额为 3.04 万亿元，其中短期贷款为 1.02 万亿元，中长期贷款为 2.02万亿元。同时根据中国人民银行公布的 2014 年贷款利率情况，本文短期贷款选择6%的年利率，中长期贷款选择 6.15%年利率，据此得出 2014 年四川省金融机构贷款利息收入为 1852.3 亿元，因此测算出部分收入增值税和营业税的缴纳金额分别为 104.84 亿元和 92.615 亿元。
根据四川省保监局发布的统计数据， 2014 年年四川省保险业总共实现收入1061.28 亿元，将 6%作为保险业增值税税率，按照公式 3.7 测算出其全年应纳增值税额为60.07亿元，同时按5%营业税税率计算出其应纳营业税额为53.06亿元。
通过以上数据的计算和对比可知，征收增值税对金融业保险业而言使其税收负担变重，对财政收入来说，与地方政府对这两个行业征收营业税的情况相比，对金融保险业征收增值税使四川省全省财政收入上升 19.24 亿元。
3.4.5 生活服务业“营改增”测算
生活服务行业属于第三产业，主要由餐饮、住宿、医疗教育和家政服务等行业组成，按照 5%的营业税税率进行缴税，增值税扩围改革覆盖生活服务行业后，采用简易计税方法计算其应纳增值税税额。依据众多国内专家学者对生活服务业增值税税率的探讨，本文对其应纳增值税额的测算按照一般纳税人和小规模纳税人两种纳税人，分别采用 6%和 3%的税率来进行。同时在计算时有如下说明：首先，根据国家税务局 2011 年发布的《员工制家政服务免征营业税的通知》财税[2011]51号规定，凡属于生活服业中提供员工制家政服务工作的企业，免征其因提供相关服务而取得收入的营业税。其次，由于与医疗、教育行业测算增值税相关的数据难以获得，本文则以 2014 年餐饮业和住宿业收入为基础测算“营改增”对四川财政收入影响，并比照全省部分现代服务业中一般纳税人和小规模纳税人 2:8 的纳税户比例对生活服务业增值税应纳税额进行估算。
根据四川省统计局发布的《2014 年四川经济形势报告》可知，全年全省餐饮和住宿业收入为1764.62亿元，假设增值税一般纳税人与小规模纳税人比例为2:8,则按简易征收办法通过公式 3.7 测算出其应纳增值税总额为 61.10 亿元。若按 5%的税率来缴纳营业税，餐饮业和住宿业应纳营业税税额则为 88.23 亿元。因此根据上述数据的分析和对比可知，餐饮住宿业在“营改增”实施后应纳税额减少 27.13亿元，对地方财政收入影响较房地产和建筑业来说相对较小。
3.4.6 全面推行“营改增”对四川省财政收入的影响
由表格中数据可知， 2014 年“营改增”全面推行后，营业税直接减少 662.74亿元，增值税增加 414.25 亿元。虽然按目前的“营改增”政策规定，地方依然享有原属于营业税而改征成了增值税的那部分收入，但是上述四个行业纳入“营改增”后，直接将导致四川省财政收入减少248.49亿元，一般预算收入增幅降为1.04%,全省财政收入减少程度显着。
根据本文对 2001 年到 2014 年四川省财政统计数据分析情况可知，近年来全省财政支出规模不断上升而财政收入的增长却相对缓慢，收支缺口日益扩达，地方财政压力倍增。因此总体而言，随着营业税改增增值税工作的全面推进，原本对地方税收收入贡献最大的营业税逐渐被共享税种增值税取代，加之受国内外经济运行中一些不利因素影响，四川全省财政收入将进一步缩减，远低于与地方政府行使其事权所须的最低支出限额，导致地方财政压力倍增困境重重。
