4.3 各种返利、废件处理的税务风险。
根据《增值税暂行条例》第十条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；⑤本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
由于厂方返利和废件处理都涉及到增值税是否应该转出的税务风险，因此，将这两个涉税活动并在一节中分析。
4.3.1 厂方现金返利：实际案例分析。
（1）案例背景。
Y 汽车销售公司是 H 市里经营 Y 汽车品牌的一家 4S 店。Y 公司上报的 20X2年的增值税纳税申报表显示，应交增值税为 0.而 Y 公司在 20X2 有销售收入 8900万元，利润总额为负。也就说所得税的税负率为 0.与此对比，H 市的汽车 4S 店平均增值税税负为 0.58%左右。可见，两者相差甚远，并且 Y 汽车品牌饱受买车族追捧。于是，H 市国税局对 Y 汽车公司展开了调查。
（2）违法事实。
Y 公司的会计记录显示，Y 汽车的购进价和卖出价相差不多，因此利润较低。
但是财务报表的其他业务收入每个季度末很大的一笔发生额，对应的明细科目是仓储费。一般都会在月末做如下的会计处理，记账的内容是"获得厂商的仓储费收入":
借：其他应收款-厂商贷：其他业务收入-仓储费然而，Y 公司除了展厅摆放的车辆外，并没有其他场地可以作为摆放车辆的仓库。此外，Y 公司还根据 20X2 全年收到的 460 万元"仓储费"缴纳了营业税。
经进一步调查发现，这其实是 Y 公司打着仓储费的幌子收取厂家返利。Y 汽车品牌的厂家会按季给品牌经销商按销售金额比例返还一部分购车款。显然，如果是厂家返利，就应该按照商品销售平销返利的规定进行处理。按仓储费交营业税，只是为了逃避交纳增值税罢了。
（3）处罚结果。
根据《税收征管法》第三十二条、第六十四条，以及国税发[1997]167 号、国税发[2004]136 号，税务机关责令该 Y 公司从厂家获得的返利收入 458 万元冲减其增值税进项税金 66.547 万元（458/1.17*17%），补纳增值税 66.547 万元，且对其上述行为处以偷税额 50%的罚款，同时加收了滞纳金。
（4）案件启示。
近年来，在 4S 店行业内，厂商返利已经成为很普遍的现象。通俗地讲，厂商返利就是厂家根据 4S 店对销售计划及其他业务活动的完成情况按照给予的补贴，返利的数额一般由合同约定。厂家返利通常分明点和暗点，前者体现在专用发票上的折扣，后者往往直接冲减广告费等，容易被忽略。一些 4S 店面对形式多样的返利，处理有失妥当，税务风险极高。
本案例中的资金返利，就是最常见的返利形式。厂商和 4S 店其实是汽车行业中的共生体，一荣俱荣。厂商为了扶植 4S 店，按照销售数量，给予一定比例的资金返还。不同的车型、不同的销售目标完成情况，一般会有不同的返利比例。一般来说，厂商会在下一期 4S 店订购车辆时，评估上期 4S 店的销售业绩，确定一个返利比例。按照销售价款扣减应该返利的金额后的总价款，开具发票给 4S 店。
对 4S 店来说，这样的资金返利相当于在第二期购车时，厂商给予的折扣优惠。这其实就是变相的销售折扣。
根据国税发[2004]136 号文，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。
假设上期从厂方购进车辆成本为 100 万元，不含税售价为 120 万元，由于达到销售目标，厂家给予的返利为现金 5 万元，4S 店有如下会计分录：
上期从厂方购买库存车：
借：库存商品 1,000,000应交税费-应交增值税（进项税额）170,000贷：预付账款 1,170,000当期销售库存车：
借：银行存款 1,404,000贷：主营业务收入 1,200,000应交税费-应交增值税（销项税额）204,000借：主营业务成本 1,000,000贷：库存商品 1,000,000根据销售情况取得返利，即在当期进货时做出让利：
借：库存商品 550,000应交税费-应交增值税（进项税额）93,500贷：银行存款 643,500这里不存在进项税额转出的情况，但是，厂家返利和商业折扣在增值税专用发票上出现混淆不清的情况。尽管此处厂家增值税专用发票上的折扣反映的是返利，是厂家根据商务政策对 4S 店考核后，在 4S 店下期购车时在增值税专用发票上以折扣的形式体现的返利，但是这样做一是造成下期商品车的单车成本无法反映真实成本，二是上期的收益推迟到下期反映，使得利润也不是真实反映，影响了经营者对经营成果的准确判断，还可能造成 4S 店滞纳税款。
4.3.2 其他形式厂方返利。
（1）销货折让。
销货折让，即汽车品牌厂商根据销售数量给予经销商资金返还，返还以折让的方法进行。一般，让利的比例实现有明确的规定。因为是要冲销已经开具的增值税专用发票，4S 店需要凭借从厂商开出的折让证明材料，去税务机关申请红字增值税发票。汽车 4S 店应该有如下会计分录：
收到折让返利：
借：银行存款贷：库存商品应交税费-应交增值税（进项税额转出）但在实际中，部分 4S 店为了方便，并未取得销货折让单，也不按规定做进项税转出，而是直接将这部分让利计入营业外收入。这样就造成进项税额多计的情况，由此引发税务风险。
（2）实物返利。
实物返利，基本原理和资金返利类似，就是把返还的资金换成是有一定价值的汽车精品、模具等。由于这部分的车辆和汽车配件与 4S 店前期的销售量、销售额有关，属于平销返利，不应该视为获得无偿赠送。
如果视为接受无偿赠送，假设获得车辆和配件总额为 10 万元，那么汽车 4S店应该有如下会计处理（简称"处理 A"）：
借：库存商品 10,000应交税费-应交增值税（进项税额）17,000贷：营业外收入 117,000如果将其视为平销返利，可以把整个业务分成两部分看。第一部分是，4S 店根据取得增值税红字专用发票，视同取得与返还的实物相等价值的销售折让。具体的处理同上述折让返利。第二部分是，因为 4S 店同时取得了返还实物的进项发票，因此按 4S 店购进返利的实物看待，可以抵扣进项税。4S 店应有以下会计处理（简称"处理 B"）：
借：库存商品 100,000应交税费-应交增值税（进项税额）17,000贷：应收账款 117,000借：应收账款 117,000贷：库存商品 100,000应交税费-应交增值税（进项税额转出）17,000显然，对比处理 A 和处理 B,可以发现处理 A 会造成多抵扣税款 1.7 万元。
因此，正确合理地看待厂家的实物返利，可以避免 4S 店多抵扣税款，从而减少税务风险。
（3）服务返利。
为了奖励经销商完成销售计划，厂商可能为经销商提供广告或业务宣传、为经销商装修经营场所或以其他形式向经销商返利，经销商往往没有作纳税调整。
此类返利隐蔽性比较强，汽车4S店一般在收到时不做处理或者直接冲减广告费等。
既然是与销售量有关的返利，就应当做进项税转出，如果不调整，就会造成多抵扣的情形。
总之，尽管返利的形式多种多样，但是不管哪种方式的返利，经销商在收到厂家的返利后，应当按规定做出财务核算和税务处理，应该做进项税转出的就应该转出。如果不能正确地对返利进行财务核算和税务处理，就会造成极大的税务风险。
4.3.3 废件处理。
汽车 4S 店库存的汽车电子配件，因车辆更新换代较快，配件报废较多，相关的税务处理也存在一些问题。配件报废往往出于下述原因：首先，最常见的是从维修车辆上替换下来的旧的模具、电子仪器等；其次，是新的配件，但是因为各种原因需要进行报废，比如放置时间太长造成仪器失灵了或者因为现有的车型不需要这些模具了；最后，可能是因为配件本身存在质量缺陷，4S 店将售出的配件召回后，做报废处理。这三种情况的税务处理是否一致呢？是否都要转出进项税呢？
根据《增值税暂行条例》第十条，"非正常损失的购进货物及相关应税劳务"的进项税金，不得从销项税金中抵扣。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条，上述所称非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
因此，对照这两条规定和 4S 店配件报废的原因，可以发现，4S 店配件报废不算非正常损失，是企业正常经营过程的报废，是需要转出之前抵扣的进项税的。由此可见，企业对于废件处理收入，应该视报废原因而决定是否转出进项税额，如果应该转出而未转出，将会造成进项税额多抵扣的税务风险。
此外，4S 店会产生比一般企业多得多的废件处理收入。废件通常卖给废品回收的个人，且处理废品的部门多为企业的行政部门，根本不会考虑开票，所以很多企业并未将废件处理后的收入入账，而是直接作为员工活动的经费补贴。显然，这样做会存在巨大的税务风险，尤其是当废品收入相对比较多时。
因此，对于 4S 店来说，如果废品是废旧物资，从固定资产更新改造替换下来，而固定资产是2008年底以前购进或自制，则应当按3%征收率减按2%征收增值税，若是 2009 年初以后购进或自制，则应当按适用税率征收。如果废品是固定资产拆下来的残料予以回收处置，收取的价款应该作为废旧材料收入，按照适用税率征收增值税。
小小的废件处理，其实存在很多玄机，尤其是对汽车 4S 店这种废件量大、金额高的企业来说更是如此，如果不妥善处理，将会引发巨大的税务风险。
4.4 代购代销的税务风险。
4S 店运营期，有可能出现客户需要的车辆已经没有库存，需要向其他店调货。
在这个过程中可能会出现因代购代销产生的税务风险。另外，二手车业务逐渐升温，汽车 4S 店二手车业务比重也逐渐增加，在这个过程中也可能会帮客户代购或代销。因此，本节将两部分内容合并在一起，谈论汽车 4S 店经营过程中代购代销的税务风险。
4.4.1 代购车辆：实际案例分析。
（1）案例基本情况。
Z 公司是 J 市一家汽车销售服务有限公司，主要销售 Z 品牌的汽车。某日，一名长期有合作的客户要求帮忙代买一台路虎汽车。由于在 J 市没有路虎的 4S 店，因此 Z 公司联系了其他地区的路虎 4S 店。经过商谈，客户决定以 46.3 万元的价格向 Z 公司购买，随后签订了销售合同。Z 公司先把车价付给 H 经销商，等客户取到车，把车价款付给 Z 公司。实际，Z 公司汇给路虎 4S 店 45.1 万元。这两笔款项，Z 公司的财务均通过"其他应付款-代收代付"科目核算。这项交易完成后，仍有1.2 万元的款项一直留在"其他应付款-代收代付"科目的贷方。
（2）处罚结果。
国税机关认定，企业一是隐瞒了收入，二是认为 4S 店发生的这项交易行为不管会计准则规定怎么处理，在税法上，没有同时具备代购货物应该满足的三个条件。Z 公司的行为属于兼营非应税劳务，没有分开核算的话，应该适用较高的税率计征增值税。最后，Z 公司被 J 市国税局追缴了增值税，且因为偷税行为被处以少交税款 0.5 倍的罚款。
（3）案例分析。
Z 公司没有就这笔收入缴纳增值税，也没有缴纳营业税，这很显然是有问题的。
但是，是不是应该缴纳营业税呢，那样又存在怎样的税务风险呢？
首先，Z 公司从事代购业务没有严格按税收条款进行操作。在税法上，关于代购货物有如下规定。根据财税[1994]26 号，代购货物，只有同时具备下述三个条件，才可以不交增值税。否则，无论会计上怎么核算，都应当交增值税。这三个条件分别是，受托方不垫付资金，销货方将发票开具给委托方并由受托方将该项发票转交给委托方，受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款并另外收取手续费。而在 Z 公司的这笔交易中，并不满足这三个条件中的第三条。
那么，Z 公司发生这项业务必须要交增值税。此外，由于 Z 公司向购车者开了服务业发票，因此还应该按服务业交营业税。
其次，在此项交易中，经销商 H 的发票是直接开给客户的，对于 Z 公司来说，此项交易并没有进项税可以抵扣。所以总的来说，对于 Z 公司来说，不仅要缴纳营业税，还导致了不必要的增值税支出。
所以为了减少此类税务风险，对于 Z 公司来说，应该尽量同时满足代购货物条款的三个条件，从而避免不必要的增值税支出。如果实在无法满足，也可以由经销商 H 开发票给 Z 公司，然后再由 Z 公司开给客户，这样，Z 公司先做购进处理再做销售处理，这样就不会存在上述税务风险了。
4.4.1 二手车代销。
从前文可知，二手车业务分为二手车经纪和二手车经销。前者为是营业税的应税劳务，后者是增值税应税劳务，且按销售旧货处理。表面上，税务上对两者的规定是十分明确的，但是由于现实业务复杂，一项交易行为可能无法立即判断其实质。
举个很常见的例子，客户用旧车换新车。4S 店与客户签订了买卖协议，并收取了新车补价款。这笔交易，相当于 4S 店卖了新车，又收购了二手车，但是二手车还没有过户，因为这样可以节省一笔过户费。当有其他客户想要买二手车时，再把车直接从卖主转到买主的名下即可。4S 店会按原收购价的价格销售二手车给买主，同时，4S 店向客户收取一笔手续费。在这个过程中，如果说 4S 店开展的就是二手车经销的业务，但是这台旧车并没有转移到 4S 店的名下，不能构成严格意义上的转让货物使用权，就不必缴纳增值税。如果说 4S 店开展的只是二手车经纪业务，只需要缴纳 5%的营业税，那么是不是意味着 4S 店如果把二手车买卖差价的部分放入手续费中，就可以避免因为缴纳 17%的增值税而节约了一大笔税收支出呢？
幸好，针对这个争议，国家税务总局已经出台了相关规定进行说明：如果有经销资格的 4S 店，开展二手车业务时，收购二手车后，先过户到自己的名下，等销售时，再过户给客户。这个过程，毋庸置疑，是二手车经销，应该按规定缴纳增值税。如果 4S 店想要避免缴纳增值税，就必须满足下述所列条件：①4S 店没有预付货款给二手车原所有者；②4S 店把最后的购买方支付的价款如数与二手车原所有者结算，在此之外，收取一定比例的手续费；③二手车的销售发票由原所有者直接开给最终的客户。
上述文件给二手车业务到底属于经纪还是经销提供了一个很重要的判断依据。当然，这个文件和上文代购车辆税务风险中提到的财税[1994]26 号文件是一脉相承的。首先，判断二手车的所有权是否转移到 4S 店名下。如果是的，那么应该先按照购进二手车处理，再按照销售二手车处理。如果还没有转移，考虑是否满足代购二手车的条件。如果满足，就只按手续费缴纳营业税。如果不满足，就类比所有权已经转移的情况，视同销售处理。此外，应该注意的是，如果缴纳增值税，4S 店向客户收取的手续费，也应该作为价外费用，一并作为应税销售额计税处理。
现实中，很多 4S 店同时具备经纪和经销资质。如果 4S 店想要节省税收支出，避免纳税过多的税务风险，就应该好好利用二手车的经纪资格。如果一项业务能够完全满足代购的条件，那么就只需要缴纳 5%的营业税，这对于企业来说是非常有利的。
